PARECER NORMATIVO 1, DE 11 DE OUTUBRO DE 2018, SECRETARIA DA RECEITA
FEDERAL DO BRASIL - MEF33437 - AD
Assunto: Normas de Interpretação - Conceitos
EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS - CONCEITO PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Considera-se exportação de serviços a operação realizada entre aquele
que, enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios
disponíveis em território nacional, para atender a uma demanda a ser satisfeita
em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que atua, enquanto
tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência de definição legal distinta
aplicável ao caso concreto e os casos em que a legislação dispuser em
contrário.
LOCALIZAÇÃO DO PRESTADOR - ATUAÇÃO DO PRESTADOR DE SERVIÇOS NO MERCADO
DOMÉSTICO
O prestador de serviços, enquanto tal, atua a partir do mercado
doméstico quando inicia a prestação em território nacional por meio de atos
preparatórios anteriores à realização material do serviço, relacionados com o
planejamento, a identificação da expertise indispensável ou a mobilização de
recursos materiais e intelectuais necessários ao fornecimento.
LOCALIZAÇÃO DO TOMADOR - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO MERCADO EXTERNO -
DEMANDA POR SERVIÇOS NO EXTERIOR
O tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo quando sua
demanda pela prestação ocorre no exterior, devendo ser satisfeita fora do
território nacional.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO MERCADO EXTERNO -
SERVIÇOS EXECUTADOS EM BENS IMÓVEIS OU EM BENS MÓVEIS INCORPORADOS A BENS
IMÓVEIS
Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os
serviços são executados em um imóvel ou em um bem incorporado a um imóvel, a
demanda se considera atendida no território onde se situa o imóvel.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO MERCADO EXTERNO -
SERVIÇOS EXECUTADOS EM BENS MÓVEIS NÃO INCORPORADOS A BENS IMÓVEIS CUJA
UTILIZAÇÃO SE DARÁ APENAS NO EXTERIOR
Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os
serviços são executados em um bem móvel não incorporado a um imóvel, uma vez
demonstrado que aquele bem será utilizado apenas no exterior, a demanda se
considera atendida no território ou nos territórios onde esse bem deverá ser
utilizado.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO MERCADO EXTERNO -
SERVIÇOS EXECUTADOS EM BENS MÓVEIS SEM CONEXÃO COM DETERMINADO TERRITÓRIO OU
EXECUTADOS SEM REFERIMENTO A UM BEM FÍSICO
Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os
serviços são executados em um bem móvel sem conexão necessária com determinado
território ou são executados sem referimento a qualquer bem físico, a demanda:
a) quando uma parte relevante da prestação deva se realizar
necessariamente em determinado local com a presença física do prestador, se
considera atendida naquele local;
b) quando, embora dispensada a presença física do prestador, for
necessária sua presença indireta (por subcontratação) ou virtual (pelo acesso
compulsório a serviços eletrônicos locais sem os quais se tornaria obrigatória
sua presença física direta ou indireta), se considera atendida onde sua
presença indireta ou virtual for indispensável; e
c) não havendo qualquer elemento de conexão territorial relacionado com
o resultado da prestação, se considera atendida no local onde o tomador tem sua
residência ou domicílio.
DISPOSITIVOS LEGAIS
CF/88, art. 149, § 2º, I, art. 153, V, art. 155, § 2º, X, alínea a e
XII, alíneas e e f e art. 156, § 3º, III; Lei nº
9.841, de 13 de agosto de 1997, art. 1º, inciso XI; Lei nº 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, art. 79; Lei nº 10.637/02, art. 5º, II; Lei nº 10.833/03, art.
6º, II; MP 2.158-35/01, art. 14, III; Dec. nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007,
art. 15-B. nº do e-processo 10030.000022/1207-02
RELATÓRIO
Trata o presente parecer da definição do conceito de exportação de
serviços para fins de interpretação da legislação tributária federal, levando
em conta a intenção do legislador de incentivar a atividade econômica no
mercado interno sempre que afasta a incidência tributária dessas operações de
exportação, ressalvadas as disposições legais específicas em contrário
aplicáveis a determinados impostos ou contribuições, tendo em vista a
necessidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil de uniformizar a aplicação
da legislação aplicável a essas operações.
I -
CONCEITO JURÍDICO INDETERMINADO:
DA INEXISTÊNCIA DE UM CONCEITO DE EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS E DAS QUESTÕES
A ESTE ASSOCIADAS EM SEDE TRIBUTÁRIA
2. O conceito de exportação[1] é incontroverso se atinente à
movimentação de bens físicos (produtos ou mercadorias) que transitam pelas
fronteiras de um país. O mesmo não acontece se a operação envolve serviços e o
dispositivo legal que adota tal expressão sem delimitar-lhe o alcance estatui
norma aberta, posto que a exportação de serviços per se equivale a um conceito
jurídico indeterminado[2]. Não existe na doutrina ou na jurisprudência um
consenso sobre o que seria exportação de serviços. Por outro lado, o legislador
tributário nacional se omite quanto ao tema, limita-se a prever a incidência, a
não incidência ou a desoneração das operações que envolvem o comércio
internacional de serviços, geralmente sem oferecer ao aplicador/intérprete da
norma parâmetros que orientem sua subsunção aos casos concretos da vida
econômica.
3. O problema não é exclusivo do direito brasileiro e tem sido
enfrentado de modo variado pelo legislador estrangeiro que, pragmático, busca
evitar o uso do termo exportação (e também importação) ao tratar da tributação
de operações que envolvam serviços, pautando a matéria tributária relacionada
às operações de comércio internacional ora por meio da prescrição de normas
gerais ou específicas que permitam determinar[3] o local onde se dá a prestação
de serviços, ora pela definição do regime de imposição tributária a ser
aplicado conforme a localização do prestador ou do tomador do serviço.
4. No Brasil temos no âmbito federal, p.e., a
legislação do IOF e a legislação da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, que podem requerer do hermeneuta uma
elaboração complexa antes que este se habilite a reconhecer ou não a ocorrência
de uma exportação de serviços e possa, via de consequência, decidir qual o
regime de tributação aplicar em determinadas circunstâncias. Situação similar
sobrevirá eventualmente em relação aos outros impostos ou contribuições
federais, ou aos impostos estaduais ou municipais, sempre que incidentes sobre
serviços.
I - A
IOF e o conceito de exportação de serviços
5. O imposto federal incidente sobre operações de crédito, câmbio e
seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (CF/88, art. 153, V),
conhecido por IOF, é regulamentado pelo Dec. nº 6.306, de 14 de dezembro de
2007. No seu Título III, "Da Incidência sobre as Operações de
Câmbio", referido decreto prevê no seu art. 15-B (incluído pelo Dec. nº
8.325, de 2014) a redução a zero da alíquota do imposto incidente sobre
operações de câmbio conexas com a exportação de serviços:
"Artigo 15-B. A alíquota do IOF fica reduzida para trinta e oito
centésimos por cento, observadas as seguintes exceções:
I - nas operações de câmbio relativas ao ingresso no País de receitas
de exportação de bens e serviços: zero; (...)"
6. Para a correta aplicação do dispositivo que prevê a redução da
alíquota é preciso, portanto, estabelecer um conceito de exportação de
serviços. Porém, a desoneração representada pela aplicação da alíquota zero nas
operações relativas ao ingresso de receitas de exportação de serviços não vem
acompanhada de outros critérios normativos que permitam vislumbrar, de pronto,
o que seria essa exportação. Para solucionar a questão assim aberta, é
inevitável buscar referências externas à legislação específica do tributo.
I - B
PIS/Pasep e Cofins
e o conceito de exportação de serviços
7. A CF/88 veda a incidência das contribuições sociais e de intervenção
no domínio econômico sobre as "receitas decorrentes de exportação"
(inclusive de serviços), conforme disposto no art. 149, § 2º, I, em texto
introduzido pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001. Já o legislador
infraconstitucional afastou da incidência dessas contribuições as receitas
decorrentes das operações de prestação de serviços para a pessoa residente ou
domiciliada no exterior. Se a aplicação do disposto no art. 149 requer o
enfrentamento dos mesmos desafios indicados acima, nos itens 5 e 6, por outro
lado impõe-se o exame das normas infraconstitucionais à luz da limitação
imposta pela EC nº 33/2001, de modo a assegurar que sua aplicação não resulte
em desobediência à vedação imposta pelo texto vigente da Carta.
8. Fato é que o art. 14, III da MP 2.158-35/01 - que é anterior à EC nº
33/01 e se refere à incidência das contribuições sobre receitas sujeitas ao
regime cumulativo - já isentava as receitas dos serviços prestados a pessoa
"residente ou domiciliada no exterior" antes da inovação
constitucional que passou a prever a imunidade das receitas de exportação.
9. Na mesma linha, a legislação aplicável ao regime não-cumulativo
dessas contribuições previu a "não incidência" da Contribuição para o
PIS/Pasep quando o tomador for "residente ou
domiciliado no exterior", conforme se apreende da leitura do art. 5º, II,
da Lei nº 10.637/02, idêntico em conteúdo ao art. 6º, II, da Lei nº 10.833/03,
este último aplicável à Cofins (ambos com redação
dada pela Lei nº 10.865, de 2004):[4]
"Artigo 5º. A contribuição para o PIS/Pasep
não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: (...)
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
..."
10. No caso da contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, afora o desafio a superar na tarefa de
delinear um conceito de exportação de serviços, há a necessidade de se buscar
uma compreensão do texto legal que não reduza o alcance da imunidade outorgada
pela CF. Todavia, considerando que o constituinte derivado optou por uma norma
aberta, por um conceito jurídico indeterminado, vislumbra-se aqui a existência
de uma certa margem para sua interpretação. É razoável então assumir, prima facie, que aquelas hipóteses contempladas pela legislação
das contribuições, tanto na parte aplicável ao regime cumulativo (MP nº
2.158-35/01, art. 14, II) quanto na normativa referente ao regime não-cumulativo (Lei nº 10.637/02, art. 5º, II; e Lei nº
10.833/03, art. 6º, II), alcançariam satisfatoriamente os eventos pretendidos
pelo constituinte derivado.
11. Contudo, mesmo que seguir essa linha interpretativa nos autorize a
supor solucionada a questão da imunidade de PIS/Pasep
e de Cofins, se atentarmos para a fragilidade dos
argumentos oferecidos pelo judiciário para fundamentar importantes decisões
recentes sobre outros temas tributários e para o fato de haver uma
jurisprudência ainda incipiente sobre a matéria aqui evocada,[5] levando em
conta, além disso, os riscos inerentes a toda situação de indefinição ou
incerteza jurídica,[6] torna-se forçoso reconhecer que permanece na ordem do
dia a necessidade de se preencher, o quanto antes, o vácuo conceitual de que
ressente a expressão em apreço.
I - C
IRRF e o conceito de exportação de serviços
12. À legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) também
interessa o conceito de exportação de serviços, ainda que o tributo incida
sobre o resultado da atividade econômica e não diretamente sobre as operações
de exportação de serviços. Um exemplo da necessidade de se fixar esse conceito
a favor da correta aplicação da legislação do IR é encontrado na normativa
referente ao imposto retido na fonte (IRRF), que prevê a redução para zero (0%)
de sua alíquota quando incidir sobre "juros e comissões relativos a
créditos obtidos no exterior e destinados ao financiamento de
exportações".[7]
13. A redução da alíquota é, destarte, condicionada à confirmação de
que as importâncias (juros e comissões) pagas, creditadas, empregadas,
entregues ou remetidas por fonte no País a domiciliados no exterior
"destinem-se, efetivamente, ao financiamento de exportações ...".[8]
Se o valor financiado for aplicado em outra finalidade, ainda que destinado a
princípio à viabilização da exportação de serviços, a alíquota do IRRF
aplicável sobre os valores de juros e comissões será de 25%.[9] Outra vez vemos
demonstrada, portanto, a necessidade de se estabelecer um conceito de
exportação de serviços, de sorte a viabilizar a correta aplicação da legislação
tributária federal.
I - D
As esferas estadual e municipal:
o ICMS, o ISSQN e o conceito de exportação de serviços
14. O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS) incide, entre outros, como o próprio nome indica, sobre a
prestação de serviços de comunicação.
15. Novamente, se ressente da inexistência de um consenso sobre o que
seria exportação de serviços. O constituinte originário utiliza, ao tratar a
matéria no art. 155, o termo exportação (§ 2º, XII, alíneas e e f), enquanto que o texto da Emenda Constitucional nº 42,
de 2003 (EC 42/ 03), ao alterar o caput, se referiu a "serviços prestados
a destinatários no exterior" para também afastar sua incidência (§ 2º, X,
a). Resume-se assim, no que é pertinente à discussão em tela, o contido no art.
155 da CF/88:
- o inciso II do caput outorga aos Estados e ao Distrito Federal a
competência para instituir o imposto;
- o § 2º, X, afasta sua incidência das operações referentes a
"serviços prestados a destinatários no exterior" (alínea a);
- o § 2º, XII, remete à lei complementar a competência para excluir sua
incidência das exportações de "serviços e outros produtos além dos
mencionados no inciso X, a" (alínea e) e para "prever casos de
manutenção de crédito, relativamente à ... (omissis)
... exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias" (alínea f).
16. Numa possível interpretação das disposições acima elencadas,
pode-se entender que a incidência do ICMS estaria afastada, nos termos do
inciso X do § 2º do art. 155, de todo serviço prestado a residente ou
domiciliado no exterior[10] sendo que, além disso, ao legislador complementar
seria facultado afastá-la também de outras prestações em que o tomador do
serviço fosse nacional, uma leitura plausível do significado da autorização
contida no inciso XII do § 2º.[11]
17. Diferente de quanto se verifica na legislação das contribuições
para a seguridade social, o conflito aparente das normas referentes ao ICMS
ocorre no próprio texto da Carta e é condição incontornável resolvê-lo antes
que se pretenda alcançar uma compreensão adequada de seus dispositivos.
18. É outra a perspectiva em relação ao Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos municípios e do Distrito Federal
(art. 156 da CF/88), cabendo à lei complementar "excluir da sua incidência
exportação de serviços para o exterior".[12] A norma de exclusão foi
materializada no art. 2º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 (LC
nº 116/03),[13] que dispõe:
"Artigo 2º O imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do País;
... (omissis) ...
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior."
19. Aqui, o legislador complementar repetiu a expressão exportação de
serviços adotada no art. 156 da CF/88,[14] afastando deste modo o aparente
problema da ambiguidade terminológica observado na legislação das contribuições
sociais, conforme apontamos acima nos itens 6 a 10.
20. Note-se que o disposto no parágrafo único do art. 2 da LC nº 116/03
não chega a instituir exceção ao preceituado do caput do art. 3º, o qual
atribui, como regra geral, a condição de sujeito ativo do tributo ao município
onde se situa o estabelecimento do prestador.
21. Por outro lado, o critério do resultado ali adotado guarda certa
coerência com as hipóteses de deslocamento da competência municipal previstas
nos incisos I a XXII do art. 3º, que naqueles casos conferem o direito de
exigir o imposto ao município[15] onde claramente se verificará o resultado da
prestação.[16] A validação de um conjunto de regras que permitam estabelecer o
lugar onde se verifica o resultado pode constituir, ao lado dos elementos
subjetivos da prestação[17] e do local (ou locais) onde se desenvolvem os atos
necessários à sua execução, um arcabouço teórico inicial bastante adequado para
a construção do conceito de exportação de serviços que se pretende elaborar.
22. Porém, o conceito permanece em aberto na legislação do ISSQN,
exceto quanto à delimitação posta pelo parágrafo único reproduzido acima, o
qual determina que não corresponde a uma exportação de serviços aquela
prestação realizada no Brasil cujo resultado se verifica dentro das fronteiras
do País, "ainda que o pagamento seja feito por residente no
exterior."
FUNDAMENTOS
II -
UMA CRÍTICA À ADOÇÃO DOS 4 MODOS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DO GATS COMO
"4 MODOS DE EXPORTAÇÃO/IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS"
23. Para alguns, exportação de serviços seria qualquer operação de
comércio de serviços que envolvesse, de um lado, um prestador residente ou
domiciliado no Brasil e, de outro, um tomador de serviços residente ou
domiciliado no exterior. Aparentemente, essa ideia de equivalência entre
exportação e operação realizada entre um agente econômico local e outro
estrangeiro decorre da confusão entre a figura do agente e a própria ação de
prestar serviços.
24. Exportação é a ação de exportar, é o levar para fora, o operar
entre fronteiras.
25. Basta um paralelo com a exportação de bens materiais para clarear
imediatamente a distinção: note-se que mesmo quando exportador e destinatário
do bem exportado, ambos, forem residentes no mesmo país, a ação de exportar um
produto ou mercadoria se dará no momento em que o objeto a ser exportado
superar uma fronteira do país de origem. Deste modo, a exportação acontece
sempre independentemente do domicílio/residência daquele que exporta ou daquele
para quem se exporta. Isso vale tanto para a exportação de um bem material
quanto de um serviço.
26. Em parte, essa associação - que, como dissemos, deriva da confusão
entre a figura do agente e a própria ação - decorre do fato de que o acordo do
GATS,[18] ao definir, para fins de sua aplicação, o que seria "comércio de
serviços" previu quatro diferentes modos de prestação de serviços sempre
considerando a existência, em uma ponta, de um prestador residente ou
domiciliado num Estado-Membro da OMC e, na outra ponta, de um tomador residente
ou domiciliado noutro Estado-Membro.
27. O primeiro modo corresponde ao serviço prestado do "território
de um Membro ao território de qualquer outro Membro" (GATS, Artigo I, 2.,
a), chamado de modo transfronteiriço, o qual não
pressupõe sequer o deslocamento do prestador ou do tomador do serviço entre
diferentes Estados-Membros da OMC, nem mesmo a presença do prestador no
território do tomador por ocasião da prestação.[19] Supostamente, neste modo,
apenas o serviço transpõe fronteiras.
28. Já o segundo modo é aquele em que o tomador do serviço se desloca
para fora do território de sua residência, onde irá "consumir" o
serviço ou, como reza a letra do Acordo, o serviço é prestado no
"território de um Membro aos consumidores de serviços de qualquer outro
Membro" (GATS, Artigo I, 2., b), modo consumo no exterior). Neste modo,
apenas o tomador do serviço transpõe fronteiras.
29. A prática do comércio de serviços no terceiro modo implica a
realização das prestações "por intermédio da presença comercial, no
território de qualquer outro membro" (GATS, Artigo I, 2., c), modo presença
comercial).[20] Neste modo, a peculiaridade é que o prestador do serviço
transpõe fronteiras, por intermédio de um "braço" de sua empresa (a
presença) que lhe permite atuar no outro território.
30. Por último, o quarto modo abrange as prestações feitas "por
intermédio da presença de pessoas naturais de um Membro no território de
qualquer outro membro" (GATS, Artigo I, 2., d), modo movimento de pessoas
físicas).[21] Neste modo, similar ao anterior, mais uma vez temos como
particularidade que o prestador do serviço transpõe fronteiras, desta vez por
intermédio de pessoas físicas (pessoas naturais), por este enviadas ao local da
prestação, que lhe permitem atuar no outro território.
31. Convém ressaltar que o acordo do GATS em momento algum buscou conceituar
exportação (e nem importação). Não o fez porque seu escopo não foi regular
especificamente tais operações. Seu objetivo, desde os primórdios, foi a
liberalização do comércio de serviços entre prestadores e tomadores de
diferentes Estados-Membros da OMC.[22] Esta a razão pela qual os quatro modos
de prestação pressupõem em geral um prestador e um tomador de serviços
localizados em diferentes Estados-Membros. Também aí reside o motivo pelo qual
seu Artigo XXVIII, que trata dos conceitos ("Definições")
relacionados aos termos empregados ao longo do texto do acordo, é silente
quanto ao que se deveria considerar exportação para fins de interpretação do
acordo.[23]
32. Por conseguinte, não seria de se supor que todos os modos de
prestação tratariam necessariamente de operações de exportação/importação de
serviços. Poder-se-ia ainda questionar se tais operações adviriam somente nas
hipóteses compreendidas pelos quatro modos de prestação ou se caberia admitir
uma exportação/importação de serviços entre residentes no mesmo território.
Como lembramos acima, o comércio de serviços que o GATS busca regular é o
comércio entre residentes ou domiciliados em diferentes Estados-Membros da OMC.
33. Ao contrário, em alguns casos - por exemplo, naqueles cobertos pelo
segundo modo (GATS, Artigo I, 2., b) - temos, à primeira vista, uma prestação
local de serviços realizada por um residente em determinado território, para um
estrangeiro que ali consome o serviço.[24] Ainda que se possam encontrar
exceções, eventos nos quais talvez se admita a incidência de uma exportação
nesta modalidade, certo é que não se pode presumir a priori sua ocorrência
sempre que advier um comércio de serviços no segundo modo, posto que é razoável
assumir que o serviço consumido no local da prestação gera, normalmente, seu
resultado ou proveito e se esgota ali mesmo (neste caso, no local onde se
estabelece o prestador) e, portanto, não "transpõe" fronteiras.
34. Da mesma forma, não se pode afirmar, sem exame aprofundado, que o
terceiro modo (GATS, Artigo I, 2., c) se identificará apenas com a
exportação/importação de serviços, já que se trata de serviço realizado pelo
aparato local do prestador onde se encontra o tomador. Neste modo teremos, se
não sempre, majoritariamente serviços que não "transpõem" fronteiras,
que serão consumidos ou aproveitados onde se desenvolvem os esforços para a sua
prestação.
35. Quanto aos demais, podemos dizer que no primeiro modo de prestação
(transfronteiriço; GATS, Artigo I, 2., a), em
princípio, encontra-se um grupo de operações associadas à exportação/
importação de serviços, onde aparentemente o serviço "transpõe
fronteiras", enquanto que no outro, no quarto modo (movimento de pessoas
físicas, GATS, Artigo I, 2., d), intuitivamente se dirá que pelo menos parte
das operações sugere também eventos de exportação/importação, ainda que meios
indispensáveis à prestação (as pessoas) se desloquem temporariamente para a
realização dos serviços.
36. Para que se chegue a uma análise mais conclusiva sobre a ocorrência
ou não de exportação de serviços em cada um dos quatro modos de comércio
elencados no acordo (GATS, Artigo I, 2.), é imprescindível levar em conta, além
dos elementos subjetivos da operação (situação do tomador e do prestador do
serviço) e do local onde se desenvolvem os atos de sua execução, pelo menos, o
local onde o proveito ou a fruição do resultado do serviço se verificarão,[25]
de modo a autorizar o hermeneuta a responder, com razoável segurança jurídica,
à questão central que ora se impõe: em quais casos o serviço terá transposto
fronteiras?
37. Assim demonstramos, não se pode afirmar que toda hipótese abarcada
pelos quatro modos do GATS corresponderia a uma exportação/importação de
serviços e, consequentemente, não há como adotar de plano essa correspondência
para uma hipótese qualquer sem exposição a uma razoável possibilidade de
incorrer em erro.
III -
RISCOS DECORRENTES DAS POSSÍVEIS INTERPRETAÇÕES DA DOUTRINA
ADMINISTRATIVA MUNICIPAL E DO JUDICIÁRIO - A JURISPRUDÊNCIA AINDA INCIPIENTE
DOS TJ DOS ESTADOS/DF E DO STJ
38. A necessidade de estabelecer em quais circunstâncias um serviço
"transpõe fronteiras", ou seja, de fixar um conceito, senão
incontroverso, que ao menos alcance um razoável consenso sobre o que vem a ser
uma operação de exportação de serviços, se nos torna evidente quando examinamos
o modo como o tema é tratado pela doutrina administrativa municipal ou
discutido nos diversos níveis das instâncias judiciais.
III - A
Doutrina administrativa municipal
39. Alguns pareceres e soluções de consultas exarados por
administrações municipais e decisões recentes de Tribunais de Justiça estaduais
reforçam a percepção de que há ainda uma importante lacuna teórica sobre o
tema, especialmente se consideramos o modo como buscaram direta ou
indiretamente fixar o conceito de exportação de serviços.
40. Certo, em se tratando de administração municipal, tanto em
pareceres quanto em soluções de consultas (postas por contribuintes), a
interpretação se restringirá à legislação do ISSQN e, em geral, à sua aplicação
em função do entendimento firmado quanto a aspectos relacionados com a
definição do local de prestação do serviço ou o local onde a prestação tenha
produzido resultados,[26] seja para fins de exigência do imposto em operações
intermunicipais (dentro do território nacional), seja para verificação da
incidência na importação, ou ainda para fins de reconhecimento ou não do
direito à desoneração na exportação, sendo essa última o objeto da presente
investigação.
41. Ao examinarmos a abordagem das administrações dos maiores
municípios do País quanto a esses elementos que são essenciais às operações de
prestação de serviços, é possível inferir o atual estágio em que se encontra a
discussão nessas esferas.
42. Nesse sentido, podemos tomar como primeiro exemplo as manifestações
recentes da Secretaria Municipal da Fazenda da Prefeitura de São Paulo - SP,
que emitiu o Parecer Normativo SF nº 02, de 26 de abril de 2016 (PN SF nº
02/16), tratando da incidência do ISSQN sobre "serviços desenvolvidos no
Brasil, cujo resultado aqui se verifique" reformado, ainda no mesmo ano,
pelo Parecer Normativo SF nº 04, de 9 de novembro de 2016 (PN SF nº 04/16).
43. O art. 1º do PN SF nº 02/16 consignava que resultado, para fins de
reconhecimento da ocorrência de uma exportação do serviço (e afastamento da
incidência do imposto), corresponderia à própria realização das atividades
descritas na lista de serviços tributáveis, apontando ainda que seria
"irrelevante que eventuais benefícios ou decorrências oriundas dessa
atividade sejam fruídos ou verificados no exterior ou por residente no
exterior".[27] O entendimento ali exarado teve por efeito restringir a
desoneração do imposto prevista no art. 156, § 3º, III, da CF/88 àquelas
situações em que as prestações fossem viabilizadas no exterior, rejeitando o
reconhecimento da ocorrência da exportação em casos tais que as atividades desenvolvidas
pelo prestador fossem realizadas no próprio município.
44. Tendo em vista o fato de que essa interpretação gerou forte
repercussão negativa, a mesma SF/SP revogou o PN SF nº 02/16, substituindo-o
pelo PN SF nº 04/16, que assim resolveu, com efeito "impositivo e
vinculante para todos os órgãos hierarquizados" da SF/SP:
"Artigo 1º O serviço prestado por estabelecimento prestador
localizado no Município de São Paulo considerar-se-á exportado quando a pessoa,
o elemento material, imaterial ou o interesse econômico sobre o qual recaia a
prestação estiver localizado no exterior. (...) "
45. Ao rever o entendimento inicial, que negava o reconhecimento da não-incidência (exportação) sempre que a prestação fosse
desenvolvida em território pátrio, o PN SF nº 04/16 aparentemente corrige um
erro inicial sem, no entanto, tecer quaisquer considerações de ordem teórica
que pudessem oferecer uma base segura para se determinar em que circunstâncias
os aludidos "elemento material, imaterial ou o interesse econômico sobre o
qual recaia a prestação" se localizarão no exterior.[28]
46. Por outro lado, o novo parecer, em seu art. 2º, repele a
possibilidade de subsumir ao conceito de exportação de serviços as prestações
referentes a serviços de "informática e congêneres" (prestados a
residente ou domiciliado no Brasil), de "pesquisas e desenvolvimento de
qualquer natureza" (se a base pesquisada se encontrar no território
nacional), entre outros. Tratam-se de situações em relação às quais poderão
surgir novas contestações, sob alegação de descasamento entre a interpretação
do fisco paulistano e o texto da LC nº 116/03, em especial quanto ao disposto
no parágrafo único do art. 2º da LC, que afasta da noção de exportação de
serviços somente aqueles serviços "desenvolvidos no Brasil, cujo resultado
aqui se verifique".
47. Em todo caso, a oscilação em curto período no entendimento da
administração fiscal paulistana sobre a abrangência do conceito de exportação
de serviços e também o modo como foram feitas as duas recentes tentativas de
resolver a questão - sem qualquer fundamentação teórica que ofereça suporte ou
ajude a justificar as opções feitas em cada um dos dois pareceres sobre a
matéria - confirmam antes de tudo a indisponibilidade, até o momento, de uma
teoria satisfatória que permita orientar a administração municipal sobre o
tema, com a segurança esperada.
48. Além da análise das recentes incursões da administração paulistana
sobre o tema aqui enfrentado, pode ser bastante esclarecedor submeter a crivo
as respostas dadas a consultas administrativas feitas por contribuintes, pela
Gerência de Operações Especiais Tributárias da Secretaria Municipal Adjunta de
Arrecadações da Prefeitura de Belo Horizonte (GOET/PBH). Examinando aquelas
publicadas no sítio da PBH a partir do início da vigência da LC nº 116, em
2003,[29] é possível constatar que a GOET/PBH, tomando igualmente por base o
disposto no parágrafo único do art. 2º da LC - aqui sem as ressalvas
apresentadas no PN SF nº 04/16 do fisco paulistano - adotou entendimento
uniforme no sentido de negar a aplicação da norma que desonera a exportação de
serviços apenas nas situações em que o proveito ou a fruição do resultado do
serviço se verificar em território brasileiro. Partindo desse entendimento, o
desafio que se impôs àquela administração municipal foi, consequentemente, o de
averiguar onde a prestação de serviços ensejou um proveito ou fruição.
49. De se notar que, em geral, a GOET/PBH tem se limitado a buscar, por
meio da solicitação de esclarecimentos junto ao contribuinte consulente e da
comprovação documental dos fatos alegados[30] indícios que possam demonstrar em
que local se verificou esse resultado, para então concluir pela ocorrência ou
não de uma exportação de serviços. Quanto às situações postas até o presente
pelos consulentes, aquela gerência não parece ter encontrado maiores obstáculos
para responder a suas consultas, ao aplicar essa metodologia. No mais das
vezes, as respostas se limitaram a declarar se houve ou não uma exportação de
serviços com base no local onde se entendeu que estes produziram resultados.
50. Entretanto, ao responder à Consulta nº 087/2010, a GOET/PBH pareceu
incluir como critério indicativo do local onde se dá o proveito ou a fruição do
resultado do serviço, a localidade do domicílio ou da residência do tomador do
serviço.[31] Trata-se, s.m.j., de uma filiação à tese
segundo a qual uma exportação de serviços corresponderia a uma operação de
comércio entre um prestador residente ou domiciliado no Brasil e um tomador no
exterior. Tal solução vem adotada, aparentemente, a contrario sensu do que dispõe a LC nº 116/03, que não reconhece como
exportado o serviço cujo resultado se verifique em território nacional
"ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior". Sendo a
interpretação da matéria uma competência da administração municipal, não nos
cabe contestar o entendimento ali exarado e presume-se que a legislação de
regência do ISSQN da capital mineira tenha adotado aquele parâmetro, como aliás
o fez o legislador federal ordinário em relação às contribuições sociais.[32]
51. Mais uma vez aqui, no entanto, posto que a adoção do pressuposto
não é acompanhada de arrazoado ou fundamentação que a suporte, a doutrina
administrativa municipal não vem em nosso auxílio para a elaboração de uma
teoria sobre a exportação de serviços.
52. Como assinalado supra, na Seção II, as interpretações que se
baseiam na ideia de que uma exportação corresponderia a uma operação de
comércio entre um residente ou domiciliado no Brasil e outro no exterior, se
não há norma legal que lhes dê arrimo, normalmente decorrem da confusão entre a
figura do agente e a própria ação,[33] o que, segundo entendemos, não se
sustenta por diversas razões. Salvo disposição legal em contrário, já
afirmamos, uma exportação ocorre independentemente do domicílio/residência
daquele que exporta ou daquele para quem se exporta.
III - B
Jurisprudência dos Tribunais de Justiça dos Estados e do DF
53. Ao pesquisar a jurisprudência dos Tribunais de Justiça dos Estados
e do Distrito Federal revela-se que a maioria deles ainda não julgou sequer uma
dezena de recursos que trouxessem à baila a discussão sobre o significado de
exportação de serviços. Mesmo aqueles poucos que, a exemplo dos tribunais de
São Paulo e do Rio Grande do Sul, já tiveram a oportunidade de tratar o tema em
um número um pouco maior de feitos,[34] nem mesmo esses tribunais chegaram a
propor em seus julgados um grupo de parâmetros ou critérios que permitam
conceber uma noção comum do que vêm a ser essas exportações. As questões de
fundo atinentes à fixação de um conceito de exportação de serviços para fins de
aplicação da legislação tributária ainda carecem de um tratamento teórico da
parte dos TJs que permita dar contornos seguros e
emprestem a tal categoria de operações um significado jurídico perene.
54. Nesses julgados, quando muito, os TJS avançaram ao apresentar
soluções para casos específicos onde, tendo em pauta a desoneração do ISSQN na
exportação,[35] adotou-se como premissa que a natureza de certas atividades
desenvolvidas pelo prestador, ou a "adesão" de determinados serviços
a um bem ou objeto determinado permitiriam inferir de antemão em que local um
serviço produz seus resultados.
55. Exemplos de atividades ou serviços em que se aplicaria tal premissa
são aqueles concernentes a projetos de engenharia ou arquitetônicos. Os
acórdãos disponíveis apontam para o entendimento segundo o qual o local da obra
ou do bem imóvel em que o serviço é realizado coincidirá com o local onde se
verificará o resultado da elaboração do projeto.[36] Via de consequência, se o
imóvel estiver situado fora do território brasileiro, a elaboração de projetos
(de obras ou melhoramentos) realizada por prestador que resida ou tenha
domicílio no País será considerada exportação de serviços. Nesses casos é fácil
intuir que, sendo a obra realizada em imóvel, a elaboração do respectivo
projeto produz resultados no local onde se situa o imóvel, pois este serviço
"adere" ao mesmo e é ali que se verifica o seu proveito.
56. Por outro lado, muito embora o mesmo raciocínio pudesse se aplicar
em relação àqueles serviços portuários mais comuns, tais como a atracação de
navios, a praticagem e outros serviços (em regra
intermediados por agentes marítimos) elencados no item 20.01 da Lista de
serviços anexa à LC nº 116/03,[37] em razão de sua natureza, o legislador
complementar se antecipou ao intérprete, optando por considerá-los devidos no
local onde se situa o porto de atracação:
"Artigo 3º O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido,
no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local
do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV,
quando o imposto será devido no local:
... (omissis) ...
XXII - do porto, aeroporto, ferroporto,
terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos
pelo item 20 da lista anexa."
57. Nesse sentido, o Acórdão do TJSP na Apelação
9102100-02.2008.8.26.0000 (unânime, 14ª Câm. Dir. Públ.), de 21 de março de 2013, Desembargador Rodrigo Enout (Rel.), sobre a prestação de serviço de atracação de
embarcação estrangeira em porto brasileiro:
"É certo que o resultado da prestação do serviço de atracação
dá-se em território brasileiro (Parágrafo Único do art. 2º, da LC 116/2003);
não importa, pois, quem seja o beneficiário dos serviços de atracação,
circunstância sem relevância para a caracterização do fato gerador do
ISSQN."
58. Menos intuitiva, no entanto, a determinação do local em que um serviço
produz seus resultados, em se tratando de serviços de administração de
carteiras ou corretagem de títulos e valores imobiliários, ou ainda de
administração de fundos de investimentos. De antemão, se faz necessário
compreender em que se traduz o proveito ou o resultado de tais serviços para um
tomador residente ou domiciliado no exterior. Só então resultará possível dizer
em que local tal proveito ou resultado se verifica: no exterior (onde se situa
o tomador), ou no local onde a administração/corretagem foi realizada?
59. Justamente por ser menos óbvia a solução e tendo em vista a
carência de uma construção teórica que empreste solidez às suas decisões, a
jurisprudência diverge sobre a matéria. No que tange os serviços de
administração de carteiras de títulos e de fundos de investimentos e, ainda, os
serviços de assessoria ou consultoria em investimentos, inegavelmente discordam
a 14ª e a 15ª Câmaras de Direito Público do TJSP. A primeira entende que esses
serviços quando prestados para residentes ou domiciliados no exterior
correspondem a operações de exportação enquanto a segunda considera que os
resultados de investimentos realizados na Bolsa de Valores de São Paulo se
verificam naquele município e, portanto, não configuram exportação ainda que
favoreçam investidores estrangeiros.[38]
60. No que diz respeito apenas ao ISSQN, poderia se supor, tendo em
vista a regra geral do caput do art. 3º da LC nº 116/03 reproduzido acima,
segundo a qual o "serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no
local do estabelecimento prestador", que pouca ou nenhuma controvérsia
surgiria na aplicação da normativa do imposto, ao menos em relação à maioria
dos serviços. Porém, em se tratando da desoneração de exportações prevista no
inciso I do art. 2º da LC,[39] alguns contribuintes têm se insurgido sob o
argumento de que, sendo o tomador do serviço estrangeiro, haveria
necessariamente uma exportação e sobre esta não poderia incidir o tributo.
61. A exceção à regra de não incidência nas exportações, encontrada no
parágrafo único do mesmo art. 2º, que inibe a sua aplicação em relação aos
"serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda
que o pagamento seja feito por residente no exterior" não corrobora a tese
segundo a qual o critério determinante para se identificar uma exportação de
serviços seria a residência ou o domicílio no exterior do tomador do serviço.
Ao contrário, o legislador complementar, ao regulamentar o ISSQN, deixa claro
que elegeu o critério do local onde se verifica o resultado do serviço como
determinante para se reconhecer a ocorrência de uma exportação de serviços.
Porém, resta ainda a deslindar: como proceder adequadamente para reconhecer em
que local se verifica o resultado de um serviço?
62. O exame dos acórdãos, em sua íntegra, assentados pelos TJs na vigência da LC nº 116/03 nos permite asseverar que,
em geral, as decisões não têm incluído uma discussão sobre parâmetros que
possam concorrer para a formação de um arcabouço lógico em auxílio da aferição
do local de ocorrência do resultado deste ou daquele tipo de serviço. Exceto em
casos isolados,[40] não se identifica, nos julgados, tentativas de aprofundar,
v. g., a discussão sobre se o resultado a que se refere a LC seria um resultado
imediato ou mediato da prestação, ou se esse se concretizaria em razão do
proveito abstrato decorrente da prestação ou se poderia ser reconhecido através
de um resultado patrimonial que eventualmente decorra em favor do tomador do
serviço.
63. Não havendo, no caso concreto submetido a juízo, um suporte teórico
que auxilie sua solução, cada julgador tem procurado buscar soluções diversas,
ora submetendo a questão a peritos judiciais, onde um parecer técnico possa
guiar a tomada de decisão,[41] ora presumindo (em certos casos) que o resultado
ocorre onde reside ou tem domicílio o tomador,[42] por vezes exigindo do
contribuinte que demonstre por documentação ou perícia a ocorrência do
resultado no exterior.[43]
64. De se concluir, portanto, que a jurisprudência dos Tribunais de
Justiça dos Estados e do Distrito Federal ainda não apresenta um caminho seguro
para a solução das questões aqui postas a exame, em que pesem os indicativos
sobre alguns dos pontos a serem abordados para a obtenção das respostas
buscadas, sobre os quais trataremos a seguir na Seção IV, infra.
III - C
Jurisprudência do STJ
65. No que importa ao tema aqui examinado, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça sobre exportação de serviços se resume tão somente a dois julgados,
elaborados em torno da interpretação do disposto no inciso I em combinação com
o parágrafo único, ambos do art. 2º da LC nº 116/03, parágrafo que restringe a
aplicação da regra de afastamento da incidência do imposto previsto naquele
inciso. O mais antigo (decisão em agosto de 2006), frequentemente citado em
acórdãos da justiça estadual, decidiu sobre o REsp.
nº 831.124-RJ, impetrado por empresa prestadora de serviço de retífica, reparo
e revisão de motores e turbinas de aeronaves que buscava reconhecer seu alegado
direito ao afastamento da incidência do ISSQN em relação à prestação desses
serviços para clientes estrangeiros. O segundo, recente (de outubro de 2016),
deslindou a questão posta no agravo em recurso especial AREsp.
nº 587.403-RS, cuja impetrante buscava igualmente afastar a incidência do
imposto, dessa vez em razão da prestação de serviços de elaboração de projetos
de engenharia para execução no exterior.
REsp. nº
831.124-RJ[44]
66. No julgamento do REsp. nº 831.124-RJ, os
Ministros da 1ª Turma do STJ decidiram, por maioria (Relator: Min. José
Delgado; vencido o Min. Teori Zavascki), negar
provimento ao recurso apresentado contra a decisão que favorecia o Município de
Petrópolis, resolvendo que o ISSQN deve incidir no caso por entender que o
serviço em questão produz resultados em território nacional, razão pela qual
seria de se aplicar, de acordo com as conclusões daquele colegiado, o disposto
no parágrafo único do art. 2º da LC nº 116/03, consoante os itens 4 a 7 da
ementa do referido acórdão:
"4. ... (omissis) ... In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e
recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve
e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em
Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de
volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja
exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade
contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância,
por conseguinte, a compreensão do termo "resultado" como disposto no
parágrafo único do art. 2º.
6. Na acepção semântica, "resultado" é conseqüência,
efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço
desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências
ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços
exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se
em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da
contratação e da prestação.
7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de
serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto
do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. ... (omissis) ..."
67. No voto-vencido, o Min. Teori Zavascki
manifestou entendimento diverso daquele consagrado por seus pares (voto
divergente incluído no acórdão):
"Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço
com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e
concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do
serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de
Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa
conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído
depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a
instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O
resultado, para mim, não pode se confundir com conclusão do serviço. Portanto,
o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a
turbina ser instalada no avião."
68. Esse primeiro julgamento do STJ ilustra de maneira clara o estado
incipiente da jurisprudência sobre a matéria. Como afirmado acima, nos itens 6
a 10, há uma carência de parâmetros ou critérios coesos que permitam conceber uma
noção comum do que vem a ser uma exportação de serviços.
69. Em seu voto, o relator, reconhecendo que o cerne "da
controvérsia reside na definição acerca de ser o serviço prestado pela
contribuinte classificado como "de exportação" ou não", extrai
da doutrina duas condições[45] a serem verificadas para que se reconheça a
ocorrência de uma exportação de serviços, quais sejam:
i) que o serviço tenha como "beneficiário efetivo um residente no
exterior" e;
ii) considerando o "objetivo do serviço" como parâmetro
principal para a apuração do seu resultado e do local onde este se verifica,
que devem ser considerados os efeitos imediatos da prestação.
70. A doutrina citada pelo Relator faz mera afirmação de que o
beneficiário deve residir no exterior, tomando tal assertiva por princípio, sem
elencar razões ou demonstrar por que essa seria uma condição necessária para o
reconhecimento da ocorrência de uma exportação. Talvez se trate de adesão à
noção por nós tida como inexata,[46] d. vênia, de que uma operação realizada
entre um agente econômico local e outro estrangeiro equivaleria, supostamente,
a uma exportação de serviços e de que o legislador complementar teria
restringido o conceito ao excepcionar os casos em que o serviço viesse a
produzir seus resultados no País. Em todo caso, conforme já reiterado acima,
essa não subsiste enquanto condição para a ocorrência de uma exportação, seja
de mercadorias, seja de serviços.
71. De outra parte, levando em conta a premissa de que para ser
exportado o serviço não deve produzir seus resultados no Brasil, mencionada
doutrina inova ao introduzir como condição para a verificação do resultado e,
por conseguinte, para a determinação do local onde este se verifica que se
considere o objetivo do serviço contratado para então identificar os efeitos
imediatos da prestação, descartando-se os efeitos mediatos (ou
"secundários"). O exame dessa última condição será retomado abaixo e
poderá, ao nosso aviso, contribuir para o avanço da discussão a que ora se
propõe.
72. Todavia, valendo-se da doutrina citada, o relator do Acórdão acaba
por assumir que no caso em análise os resultados imediatos a serem
considerados, nomeadamente o conserto e a revisão de turbinas e motores de
aeronaves, corresponderiam à própria conclusão do serviço após os testes
realizados e não a consequente retomada de seu uso, no exterior, após a
reinstalação dos mesmos nos veículos. Por outro lado, o Min. Zavascki advertiu
que teria havido aí uma confusão do que seria "resultado da prestação de
serviço com conclusão do serviço". A objeção assim expressa em seu voto
divergente constitui um primeiro alerta de que exatamente nessa passagem final
do voto condutor talvez se revele o seu equívoco.
73. Nesse ponto a decisão acordada pareceu carecer do aprofundamento
necessário à concretização do intento do legislador complementar, quando esse
afastou da incidência a exportação e inibiu a aplicação dessa cláusula excepcional
sempre que os serviços produzam resultados no País. De modo análogo às normas
que afastam a incidência de tributos na exportação de mercadorias, o que o
legislador certamente busca, ao desonerar as chamadas exportações de serviços,
é incentivar a atividade econômica dos agentes que atuam a partir do território
brasileiro, evitando incidência de carga fiscal doméstica nas operações que
pressuponham a ocorrência dos resultados da prestação nos mercados externos ou,
noutra palavra, a conquista desses mercados através da venda de serviços em
típica concorrência com outros agentes que atuam em territórios distantes. Ao
simplificar a noção de "resultado", sem levar em conta o aspecto
teleológico da norma, o intérprete, notadamente o julgador, pode incorrer em
erro ao obter o efeito contrário ao pretendido nessa desoneração.
AREsp. nº
587.403 -RS[47]
74. A 1ª Turma do STJ[48] também decidiu no AREsp.
nº 587.403 -RS, agora por unanimidade, sobre o afastamento da incidência do
ISSQN na exportação de serviços. O Agravo em Recurso Especial foi dessa vez
decidido de modo favorável ao contribuinte, empresa prestadora de
"serviços de confecção de projeto e anteprojeto de engenharia", nos
seguintes termos:
"TRIBUTÁRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN.
EXPORTAÇÃO DE PROJETOS DE ENGENHARIA. NÃO INCIDÊNCIA.
... (omissis) ...
3. À luz do parágrafo único do art. 2º da LC n. 116/2003, a remessa de
projetos de engenharia ao exterior poderá configurar exportação quando se puder
extrair do seu teor, bem como dos termos do ato negocial,
puder-se extrair a intenção de sua execução no território estrangeiro.
4. Hipótese em que se deve manter o acórdão a quo,
porquanto o Tribunal consignou que as provas dos autos revelaram a finalidade
de execução do projeto em obras que só poderiam ser executadas na França
("elaboração das Plantas de execução do muro cilíndrico de proteção do
reservatório de gás liquefeito de petróleo naval TK1, a ser construído na cidade
de Gonfreville - LOrcert,
França e ao dimensionamento dos blocos de estacas do edifício principal do
centro cultural, Centre Pompidou a ser construído na
cidade de Metz, França e a modelagem em elementos
finitos da fachada principal de dito centro").
5. ... (omissis) ..."
75. Somente uma década após o primeiro julgamento do STJ, que decidiu
uma primeira vez sobre o alcance das disposições insertas no parágrafo único do
art. 2º da LC nº 116/03, foi então que surgiu uma segunda decisão daquela Corte
apta a contribuir para a evolução da discussão sobre a matéria. Essa
deliberação recente, embora não importe em nenhuma alteração substancial na
interpretação do STJ sobre as condições necessárias ao reconhecimento de uma
exportação de serviços com vistas ao afastamento da incidência do ISSQN, traz
em si um avanço no debate, ainda que modesto. Nesse julgado emerge uma nova
abordagem em relação ao critério do "objetivo do serviço" adotado
anteriormente. Na medida em que admitiu que se buscasse como elemento
indicativo do resultado "a intenção de sua execução no território
estrangeiro" e, uma vez que aos autos do processo foram trazidas provas
que "revelaram a finalidade de execução do projeto em obras que só
poderiam ser executadas na França", o colegiado reconheceu a ocorrência de
exportação de serviços, afastando no caso a cobrança do imposto.[49]
III - D
Normas sobre exportação de serviços:
Pluralidade de interpretações e seus riscos
76. Em suma, dos apontamentos deduzidos até aqui, emergem as seguintes
situações de risco, decorrentes das múltiplas interpretações possíveis sobre as
normas que afastam a incidência de tributos na exportação de serviços:
i) diante da inexistência de um arcabouço teórico sólido que permita
identificar quando um serviço "transpõe fronteiras", até mesmo o
legislador, conforme visto acima no Relatório (Seção I), vem oscilando entre as
possíveis maneiras de afastar a incidência tributária de certas operações de
comércio internacional de serviços, ora utilizando a expressão exportação de
serviços, ora apontando para o elemento pessoal como critério para determinar
se uma operação será ou não contemplada com a desoneração.
ii) O critério pessoal apresenta vantagens de ordem prática, na medida
em que oferece parâmetros facilmente controláveis, mas pode impedir em
determinados casos a concretização do objetivo maior que justifica a existência
das normas excepcionais que dispensam a obrigação de pagar um tributo em
comércio internacional, qual seja, evitar a incidência de carga fiscal
doméstica nas operações que pressuponham a prestação de serviços por quem atua
em mercados externos a partir do território brasileiro. Por essa razão, exceto
se o legislador infraconstitucional, no exercício de suas prerrogativas, tiver
optado pelo balanço entre as vantagens e os limites inerentes à adoção desse
critério, não cabe ao intérprete da norma que prevê a desoneração da exportação
de serviços priorizá-lo em detrimento da interpretação teleológica, que só pode
prestigiar, afinal, o entendimento que favoreça o incentivo à atividade
econômica doméstica tendente à conquista do mercado externo.
iii) a ausência de base teórica para identificar com segurança o que
seja uma exportação de serviços pode levar a várias interpretações possíveis de
uma mesma norma e, consequentemente, à insegurança jurídica por efeito da
inconstância no entendimento sobre a matéria em âmbito administrativo ou
judicial e da incerteza que daí deriva;[50]
iv) a primeira das duas decisões proferidas pelo STJ que tiveram por
objeto a discussão sobre o alcance da expressão "exportação de
serviços" (analisadas acima, na Subseção III-C) demonstrou que a carência
de aprofundamento da própria doutrina sobre o tema e a falta de elementos
teóricos que possam dar suporte a uma determinada linha decisória por vezes se
reflete na jurisprudência ao induzi-la a acolher certas assertivas, sobre
tópicos relativamente complexos, propostas por doutrinadores ao modo de
declarações de princípios, como se suas afirmações resultassem comprovadas e
incontestes quando, na verdade, não necessariamente o serão. No caso, o relator
do acórdão veio a admitir como condição para que ocorra uma exportação que o
"beneficiário efetivo" do serviço seja "residente no
exterior" sem que haja nesse sentido qualquer norma aplicável ao ISSQN,
que foi o objeto da controvérsia extraída dos autos. Por outro lado, ainda que
se reconheça (em ambas decisões) que a doutrina já contribui em favor dos
primeiros avanços da jurisprudência na solução das incógnitas surgidas em torno
do tema "exportação de serviços", tais avanços são ainda modestos e
se mostram exíguos em face do problema aqui posto.
v) por fim, o maior risco que se infere a partir do exame da doutrina e
jurisprudência sobre a matéria refere-se à possibilidade da adoção concomitante
de múltiplos conceitos de "exportação de serviços", cada qual sujeito
às incertezas decorrentes da falta de um suporte teórico que lhes confira um
caráter estável em sua aplicação à legislação de regência de determinado
tributo, em prejuízo geral da segurança jurídica.
IV -
UMA BASE TEÓRICA PARA A ELABORAÇÃO DE UM CONCEITO DE EXPORTAÇÃO DE
SERVIÇOS
77. Se, de fato, nem jurisprudência nem doutrina desenvolveram até o
presente uma teoria consistente sobre a exportação de serviços, a partir da
análise dos elementos conceituais já identificados em torno dos diversos
fenômenos relacionados com o comércio internacional de serviços e cuja
problemática gravita em torno da compreensão dos fatores que determinam quando
um serviço "transpõe fronteiras" (e quando isso não ocorre), cumpre à
administração tributária federal propor um conceito de exportação de serviços, aplicável
de modo geral para fins de interpretação da legislação tributária.
78. Na eleição dos elementos conceituais a serem considerados, é
preciso ter em conta:
a) os fins buscados pelo constituinte e pelo legislador
infraconstitucional ao afastarem a exigência de impostos e contribuições sobre
a exportação de serviços;
b) a relevância dos componentes subjetivos, ou seja, a identificação de
quais fatores inerentes ao prestador e ao tomador, em particular no que se
refere à sua localização, deverão ser ponderados para fins de reconhecimento da
ocorrência de uma exportação de serviços, se o local de sua sede
(residência/domicílio) ou se o local onde estes atuam em conexão com a
prestação do serviço;
c) os fatores relacionados com a localização do serviço, tais como o
local onde as atividades necessárias à sua prestação se desenvolvem (local da
prestação) e a noção de local onde ocorre o resultado do serviço (local do
resultado), uma vez que tais fatores são imprescindíveis para a construção de
uma teoria sobre o deslocamento do serviço, ponto de partida para a
identificação das condições em que se poderia reconhecer que um serviço estaria
transpondo fronteiras.
IV - A
Os fins buscados pelo legislador ao afastar a incidência sobre a
exportação de serviços
79. A finalidade buscada por qualquer norma que afaste a exigência de
determinado tributo em caso de exportação - irrelevante se exportação de bens
ou de serviços - será sempre a de evitar que tal tributo onere o bem ou o
serviço exportado quando um ou outro são transferidos para o mercado externo
ou, noutra palavra, quando esse ou aquele venha a transpor as fronteiras do
País. Evidente que essa transposição é mais facilmente verificável quando
referente ao movimento de bens físicos já que sua exportação implica, em
princípio, em deslocamento e na passagem do próprio bem pela fronteira,
visualmente observável. Por outro lado, como se aduz da discussão empreendida nos
itens precedentes, a exportação de um serviço só pode ser compreendida por meio
de abstração, onde o conceito que desta resulte há de se conformar com as
premissas adotadas para essa construção lógica, i.e., para fins de aplicação da
legislação tributária este conceito deve atender à intenção do legislador
quando optou pela norma excepcional que desonera.
80. A decisão de afastar a exigência de um tributo sobre a exportação
de serviços só se justifica quando se tem em vista o objetivo de incentivar a
atividade econômica no mercado interno. Qual atividade ? Aquela exercida por
quem atua enquanto prestador de serviço a partir do mercado doméstico, com seus
meios ali disponíveis, para atender à necessidade de obtenção desse serviço que
um tomador manifesta, que deve ser satisfeita em um outro mercado, no exterior.
81. Noutra palavra, cabe distinguir qual conceito de exportação de
serviços corresponde à intentio legis,
que é incentivar a atividade econômica no mercado interno.
IV - B
A localização dos sujeitos da prestação:
A sede ou o mercado de atuação ?
82. Primeiro se nos incumbe indicar em que circunstâncias um agente
estará atuando em um determinado mercado e não em outro. A resposta a essa
questão poderá variar segundo a ponderação das prioridades postas pelo
legislador, o qual poderá escolher dar absoluta primazia ao objetivo de
incentivar a atividade econômica ou, noutra linha, ponderá-lo com outros
objetivos também relevantes em matéria fiscal, tais como as finalidades
atinentes à racionalidade administrativa[51] ou à busca de maior adesão à
norma.[52]
83. No caso da contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, resulta dessa sorte de ponderação, aqui
praticada pelo legislador infraconstitucional, a eleição da localização das
sedes do prestador e do tomador de serviço como critério principal, ou seja, a
utilização do binômio residência/domicílio como parâmetro central para a
verificação da ocorrência ou não de uma exportação de serviços, combinado com a
exigência de ingresso de divisas a título de contrapartida (do tomador no
exterior) pelo serviço realizado por prestador sediado no País.[53] Decerto, a
norma que deste modo prescreve facilita a identificação das operações que serão
consideradas para fins de desoneração dessas contribuições na exportação de
serviços, prestigiando assim a racionalidade, ainda que eventualmente
incorrendo em prejuízo à máxima efetividade no alcance do objetivo inerente à
norma que desonera a operação de exportação. Nesse sentido, vejamos dois
exemplos que ilustram esse risco de prejuízo:
i) Exemplo 1 - A Empresa A, domiciliada no Brasil,[54] necessita de
serviços relacionados com estudos sobre o mercado argentino[55] e identifica a
Empresa B, também domiciliada no Brasil, que tem em sua equipe colaboradores
com expertise sobre aquele mercado, com a vantagem de conhecer bem as
necessidades de A. Caso a tomadora decida contratar B, a prestadora não poderá
considerar tal operação uma exportação de serviços para fins de desoneração das
contribuições, embora ela vá atuar no mercado Argentino em situação típica de
concorrência com empresas argentinas. Isto ocorre porque o legislador de PIS/Pasep e Cofins não considera esta
uma exportação (a operação entre dois contribuintes domiciliados no País).
ii) Exemplo 2 - A Empresa C, domiciliada no Brasil, mantém no Uruguai a
controlada C-ext e necessita de serviços de
elaboração de projetos técnicos para aplicação em sua unidade industrial no
Brasil. A Empresa D, também domiciliada no Brasil, procurada por C para a
realização do serviço, será contratada através da controlada C-ext, o que resultará, nos termos da legislação aplicável
a PIS/Pasep e Cofins, em exportação
de serviços de D para aquela sediada no exterior, caso essa prestação seja
retribuída mediante ingresso de divisas. Isto acontece porque a legislação
dessas contribuições elegeu como critérios para a qualificação de uma operação
como exportação de serviços, primeiro, os domicílios do tomador (no Brasil) e
do prestador (no exterior), segundo, a exigência do ingresso de divisas. Se
comprovada a simulação, in concreto, somente assim será possível
descaracterizar a exportação.
84. É certo que as situações postas acima correspondem (ao menos se
presume) a situações excepcionais. Na maior parte dos casos concretos,
espera-se que a legislação das contribuições atenda ao objetivo inicial de
desonerar, estimulando o mercado interno. Porém, o que se observa no Exemplo 1
é um efeito residual da aplicação da norma, contrário ao objetivo geral que
fundamenta a desoneração. Já no Exemplo 2 o que se vê é uma hipótese de
desvirtuamento na aplicação objetiva da norma (ainda que aparentemente
legitimado pela letra da lei), também com efeitos contrários àqueles fins em
geral pretendidos com a desoneração.[56]
85. Em contrapartida, na omissão do legislador em relação aos demais
objetivos, cabe ao intérprete buscar a máxima efetividade da norma, no sentido
de cumprir o seu objetivo primordial - no caso em tela o incentivo à atividade
econômica - pois, só ao próprio legislador é dado ponderá-lo com outros fins,
em função do interesse público.[57]
86. De tal modo, ao buscar solucionar o imbróglio existente em torno da
localização dos sujeitos da prestação, não tendo o legislador ponderado entre o
objetivo precípuo da desoneração e outros que poderiam ter sido por ele
relevados, é naquele primeiro objetivo que deverá se apoiar o intérprete. Neste
caso, os critérios que melhor se adequam à finalidade
(de incentivar a atividade econômica no mercado interno) deverão incluir a
premissa de que a localização dos sujeitos da prestação será determinada em
razão da localização dos mercados onde estes estejam atuando em relação àquela
operação de serviços. Assim o incentivo à atividade poderá se concretizar por
meio da desoneração das operações realizadas entre prestadores que atuam a
partir do mercado doméstico e tomadores que buscam no exterior o atendimento às
suas necessidades de serviços relativas a interesses localizados fora de nossas
fronteiras.
87. Tomemos os dois exemplos apresentados acima para melhor compreender
a aplicação desse critério de localização dos sujeitos da prestação em função
dos mercados de sua atuação efetiva, no que concerne à própria prestação do
serviço.
88. No Exemplo 1 se conclui que a Empresa A atua como tomadora de
serviços no mercado argentino, porquanto é naquele mercado que surge sua
motivação para a busca de serviços. Doutra parte, a Empresa B, que se valendo
de seu know-how, da expertise específica de seus quadros para suprir a
solicitação do tomador e, eventualmente, de outros meios de que dispõe
principalmente em sua estrutura doméstica, atuará no mercado argentino para
atender à demanda de A por serviços. Assim, inobstante o domicílio de ambos em
território brasileiro, em razão da atuação no exterior de B em favor de A,
aplicando o critério de localização dos sujeitos da prestação em razão dos
mercados de sua atuação efetiva, teremos que B, atuando a partir do mercado
brasileiro, prestou serviços para A, atendendo à sua demanda no mercado
argentino.
89. Já no Exemplo 2, ao aplicarmos esse mesmo critério de localização,
veremos que D, atuando no mercado brasileiro, prestou serviços para C (embora
tenha sido contratada por C-ext), atendendo à sua
demanda no mesmo mercado brasileiro. Naquele caso, C-ext
contrata D apenas pro forma, quando o verdadeiro beneficiário do serviço será
C, o qual irá usufruir da prestação em sua unidade industrial localizada no
Brasil.
IV - C
Fatores relacionados com a localização do serviço:
Os locais da prestação e do resultado
90. O aclaramento das questões que orbitam a problemática existente em
torno da localização dos sujeitos da prestação nos leva à identificação de
outro desafio, que sobrevém da eventual necessidade de se determinar onde
ocorre uma prestação e onde se verifica seu resultado.
91. É preciso reconhecer que inúmeras dificuldades de ordem prática se
apresentam quando se aspira idear um texto de norma que prescreva uma regra-geral para a fixação do local onde um serviço é
prestado. Ainda maiores os obstáculos que surgem para se encontrar uma fórmula
que permita prever o local onde o resultado da prestação se verifica. Em
resposta a esses entraves, outras legislações, entre essas notadamente a
legislação europeia referente ao IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado),[58]
ao tentar desonerar as operações que possam se equiparar a exportação de
serviços, evitam em seus textos normativos o uso dessa expressão, preferindo
estabelecer regra-geral de localização do serviço
conforme a residência ou o domicílio dos sujeitos da prestação e especificando
uma série de exceções relacionadas a determinados serviços,[59] similares às
hipóteses de deslocamento de competência aplicáveis ao ISSQN por força do
disposto no art. 3º da LC nº 116/03.[60]
92. Onde a norma preceituar regras de localização do serviço atreladas
à localização do tomador ou do prestador, a prestação se considera realizada,
segundo a opção do legislador, ora no local onde se situa o tomador (tributação
no destino), ora onde se situa o prestador (tributação na origem). Não se cogita
nesses casos do local onde o serviço produz seus resultados, tendo em vista que
no contexto esse elemento perde relevância. Nesse caso, a exportação acontece
quando o tomador tem domicílio ou residência em jurisdição diversa do
prestador, ocorrendo a desoneração na origem, via de regra, somente onde o
regime tributário aplicável pressuponha a imposição no destino.
93. É sabido que na omissão do legislador quanto a regras de
localização há que se interpretar a norma de modo que se lhe assegure máxima
efetividade em sua aplicação a casos concretos.
94. Afastada a hipótese de opção do legislador pela ponderação com
outras finalidades que não o incentivo à atividade econômica, das ilações
resultantes da discussão acima, sobre as regras de localização dos sujeitos da
prestação baseadas nos mercados onde esses atuam efetivamente, podemos inferir
que é condição para se qualificar uma operação como exportação de serviço que o
prestador ao menos inicie em nosso território suas atividades, com aquelas
ações necessárias anteriores à realização material do serviço, para assim
atender à demanda do tomador relativa a seus interesses localizados além de
nossas fronteiras. Esses são elementos indispensáveis, no que diz respeito à
localização de um serviço, para classificá-lo como exportação. Atendidos tais
requisitos, se reconhece a um só tempo a atuação do primeiro, como prestador,
no mercado doméstico (suas atividades se iniciam em nosso território) e a
atuação do segundo, como tomador, no mercado externo (sua demanda é atendida no
exterior).
95. As ações do prestador anteriores à realização propriamente dita do
serviço podem incluir o planejamento, a preparação ou a organização dos
recursos materiais ou intelectuais necessários, a partir dos meios que lhe
estão disponíveis no território onde nasce a prestação. Importante para
configurar sua atuação no mercado de origem é que estas ações preparatórias
sejam suficientes para confirmar que dali parte a prestação. Após a preparação,
irrelevante o local onde se desenvolverá o restante da atividade de
prestação,[61] para a determinação da procedência do serviço.
96. Identificado o local onde o serviço tem seu início, cumpre resolver
quais circunstâncias levarão ao reconhecimento de sua exportação. Como já
reiterado à exaustão, se o legislador não optou por dispor em contrário, um
serviço iniciado em um território X será exportado quando sua realização
atender à demanda de quem o necessite em outro território Y. Ou seja, a
exportação se dará mediante o atendimento da demanda do tomador nesse
território Y (diferente de X).
97. Assim, o elemento determinante da localização final do serviço, do
seu destino, está intrinsecamente conectado com o local onde a demanda pelo
serviço será atendida. É óbvia a equivalência entre o atendimento à demanda por
um serviço e a verificação de seu resultado e um exame da rara jurisprudência
do STJ sobre a matéria sugere a orientação daquela Corte no sentido de que se
leve em conta apenas o resultado imediato, desconsiderando seus desdobramentos
ou os resultados mediatos da prestação.[62] Tal orientação, confrontada com uma
análise indutiva das decisões dos Tribunais de Justiça estaduais e do DF, deixa
claro que o resultado em questão não há que corresponder aos efeitos
patrimoniais que a satisfação de sua demanda possa trazer para o tomador mas,
ao contrário, o resultado que se identifica com o atendimento à demanda de um
tomador é abstrato e se materializa como consequência direta da prestação. Por
exemplo, se o serviço a ser realizado é o conserto de uma máquina, seu
resultado imediato não se confunde nem com o consertar em si (que antecede às
suas consequências) nem com o eventual ganho econômico de que eventualmente se
beneficie o tomador (que corresponde a um desdobramento do resultado imediato).
O resultado, neste caso, é a consequência primordial do consertar, ou seja,
refere-se à nova condição da máquina, antes inoperante, agora disponível para o
seu usuário (tomador do serviço) em condições de uso para que esse possa dela
usufruir, no local onde normalmente a utiliza.
98. Se a demanda se refere a um serviço a ser realizado em um bem cuja
utilidade se identifique necessariamente com determinado local (serviço do
primeiro tipo), seja esse um imóvel que é já parte de um território, seja esse
um bem - p.e., uma máquina ou um equipamento -
instalado ou de outro modo incorporado a um imóvel determinado, então a
localização final do serviço será a mesma do imóvel, já que o serviço
"adere" assim ao respectivo território onde se encontra o imóvel ou o
bem a este incorporado.
99. Doutra parte, em se tratando de serviços executados em bens móveis
não incorporados a um imóvel, que apenas a priori não apresentam uma
identificação exclusiva com este ou aquele território (serviço do segundo
tipo), por exemplo serviços de reparo ou renovação, o reconhecimento da
localização derradeira do serviço, seu destino, dependerá de verificação
circunstancial, tal como a checagem de documentação que demonstre onde se dá o
uso daquele bem ou onde houver intenção real de utilizá-lo.
100. Por fim, há aqueles serviços que, por sua natureza, em geral não
são passíveis de identificação com determinado território (serviço do terceiro
tipo). Aqui se enquadram aqueles que são executados em bens sem que se possa
demonstrar sua conexão com qualquer território ou ainda aqueles que somente
produzem resultados imateriais, não se referindo a qualquer bem físico em
particular, tais como aqueles relacionados com consultoria de investimentos ou
desenvolvimento de softwares, cuja localização última dependerá igualmente da
constatação de quais circunstâncias em torno da prestação serão relevantes para
este fim, sendo necessário buscar caso a caso uma conexão com o território onde
a demanda será atendida, conforme as particularidades de cada demanda por
serviço e, quando for o caso, levando-se em conta o local onde a atividade de
prestação será obrigatoriamente realizada.
101. Temos um arquétipo de serviço do primeiro tipo quando um tomador
de serviços é proprietário de um imóvel e ali pretende construir, o que o leva
a contratar serviços de elaboração de projeto de engenharia/arquitetônico. O
resultado de tal serviço, uma vez realizado o projeto, ocorrerá necessariamente
no local onde o imóvel se situa, pois caso o tomador decida realizar a obra este
o fará naquele local. Saliente-se que o resultado em questão não depende da
realização ou não da obra e sim da elaboração do projeto que permita realizá-la
no local onde se encontra o imóvel.[63] Enquanto proprietário do imóvel, o
agente econômico investido no papel de tomador de serviço atua no mercado onde
esse se situa, repita-se, independentemente do local onde mantenha sua
residência ou domicílio.
102. Um exemplo de serviço do segundo tipo, onde não ocorre de antemão
uma identificação exclusiva do bem (sobre o qual recai a prestação) com um
território em particular, se observa no reparo ou manutenção de turbinas de
aeronaves. Se restar demonstrado por documentação que a aeronave opera
regularmente apenas em voos domésticos, em determinado país, a localização
final ou, preferindo, o proveito do serviço se dará no território daquele país,
já que ali repousam as motivações reais para que o tomador procure contratar a
prestação. Se a aeronave comprovadamente opera em rotas internacionais o
proveito se verificará nos países atendidos por essas rotas de modo habitual.
Para que se configure a exportação desse serviço, mandatório que o prestador
esteja atuando como tal no mercado doméstico e que o país ou os países
atendidos pelas rotas regulares da aeronave sejam outros que não aquele de onde
se iniciará a prestação.
103. Diante do exposto, é de se concluir que de fato, como adiantado
anteriormente por ocasião da apreciação[64] do julgamento do REsp. nº 831.124-RJ, assistia razão ao Min. Teori Zawaski em seu voto
divergente, ao interpretar o disposto no parágrafo único do art. 2 da LC nº
116/03, quando alertou seus pares da 1ª Turma do STJ no sentido que a decisão
conforme consagrada no voto do relator comportaria erro ao confundir
"resultado da prestação do serviço com conclusão do serviço".
Serviços "cujo resultado aqui se verifique" (no Brasil), na expressão
constante daquele parágrafo único, corresponde, sem sombra de dúvida, a
serviços que atendam à demanda no Brasil de um tomador. No caso concreto, os elementos
de conexão territorial do serviço, que permitem averiguar qual sua localização
final, são os locais das rotas regulares atendidas pela aeronave[65] e é com
base nessas rotas que a decisão teria que ter buscado seu fundamento.[66]
104. Em certos casos, a localização final dos serviços do terceiro
tipo, em especial daqueles que produzem por sua natureza resultados imateriais,
eventualmente será verificada com mais facilidade se a atividade de prestação
tiver de ser realizada necessariamente em determinado local, pois é provável
que se encontre aí o seu elemento de conexão territorial. Por exemplo, os
serviços relacionados com a aplicação de recursos de terceiros em títulos
mobiliários, negociados em uma determinada bolsa de valores, poderão se resumir
à mera corretagem. Se o aplicador é quem define quais títulos deverão ser
adquiridos ou alienados exatamente nessa bolsa, a motivação para contratar
aquele prestador não prescinde do fato de ali, o lugar dessa bolsa,
corresponder ao local onde esse atua. Ali seus serviços serão integralmente
realizados e ali mesmo produzirão seus resultados,[67] ou seja, ali se dará a
aplicação em títulos que consiste no resultado desse tipo de prestação (a qual,
ressalte-se, independe de ser positivo ou negativo o resultado financeiro da
aplicação)[68] - o tomador que investe terá atuado como tal no mesmo mercado
onde o prestador atuou como corretor.
105. A partir dessa assertiva, se introduzimos o elemento teleológico
que exsurge da intenção do legislador de desonerar as
operações que envolvam, de um lado, prestadores que atuam no mercado doméstico
e, de outro, tomadores cujas necessidades[69] devam ser satisfeitas em algum
outro mercado (externo), teremos por corolário que quando as necessidades do
tomador do serviço, ao contrário, devam ou possam ser satisfeitas no mercado
interno, a operação não se qualificará como exportação de serviços, exceto se o
legislador dispuser em contrário.
106. Ao aplicar a legislação do ISSQN isto se traduz na premissa de que
se tais necessidades puderem ser satisfeitas no mercado interno, nessas
condições, é de se reconhecer que o resultado do serviço a que se refere o
parágrafo único do art. 2 da LC nº 116/03 se verificará no País, não no
exterior. Parece-nos que há uma certa compatibilidade entre o resultado da
análise teleológica e essa leitura da norma contida no referido dispositivo,
indicando que o legislador complementar andou bem nesse ponto, ao introduzir o
critério do resultado no País para afastar a hipótese de exportação. Note-se
que, segundo essa linha, não é necessário levar em conta a residência ou o
domicílio do tomador do serviço mas, isto sim, onde suas necessidades devam ou
possam ser atendidas.
107. Retomando a discussão sobre os serviços do terceiro tipo, menos
óbvia é a prognose que resulta da avaliação daqueles
cenários onde o serviço prestado não reclama atuação por meio de presença
física em determinado território. Um dos fatores que podem constituir elemento
de conexão em tais ocorrências poderia ser a necessidade de atuação indireta ou
virtual no mercado local, em substituição à presença física do prestador ou de
quem o represente. Um exemplo de atuação indireta ou virtual em determinado
mercado se observa quando um consultor de investimentos (prestador) prepara um
diagnóstico para seu cliente (tomador) a partir de pesquisa realizada por
parceiros locais ou a partir do acesso eletrônico compulsório a serviços locais
de fornecimento de bancos de dados ou de análise de mercado feita por experts locais. A presença física nesse caso é substituída
pela subcontratação de serviços ou pelo acesso virtual às informações
forçosamente colhidas com expertise local. Em tais hipóteses, s.m.j., as conclusões deverão coincidir com aquelas
aplicáveis nos casos em que a conexão territorial resulta da necessidade de
atuação mediante presença física em um determinado território.
108. Diferente seria se restasse demonstrado que o consultor em
investimentos, ao prestar seus serviços, tenha realizado seu diagnóstico sobre
determinado mercado com base em análise de dados disponíveis para o público em
geral,[70] baseada em know-how próprio sobre investimentos e mercados, sem
necessidade de recorrer a especialistas locais para buscar informação
relevante.
109. Não havendo qualquer elemento de conexão territorial que resulte
de fatores relacionados com a prestação em si, para esses serviços do terceiro
tipo, subsistiria apenas a sede do tomador[71] como fator determinante da
localização final do serviço. Igual critério deve ser aplicado àqueles casos em
que os serviços forem executados em bens sem que se possa demonstrar sua
conexão com qualquer território.
IV - D
Os elementos base para a elaboração de um conceito de exportação de
serviços
110. Eis o que se extrai, em resumo, das considerações precedentes
sobre os elementos conceituais relevantes para se chegar a um significado comum
de exportação de serviços, em especial sobre os fins buscados pelo legislador
quando afasta a exigência de determinado tributo nas operações de exportação,
sobre os aspectos pertinentes relacionados com a localização do tomador e do
prestador de serviços e as conclusões obtidas no aprofundamento da compreensão
sobre a localização inicial e final da prestação:
i) é intenção do legislador incentivar a atividade econômica no mercado
interno quando desonera de tributos a exportação.
ii) se o legislador não dispuser em contrário, optando pela ponderação
entre a finalidade de incentivar a atividade econômica e outras finalidades que
considerar politicamente relevantes, para fins de aplicação da legislação
tributária, a localização dos sujeitos da prestação de serviços será dada pelo
local onde estes estiverem atuando enquanto tais, ou seja, o tomador do serviço
atua naquele mercado onde residem suas motivações para buscar a prestação,
enquanto que o prestador atua a partir do mercado onde inicia (prepara) seu
suprimento, cujo fim será satisfazer à demanda que motivou sua contratação.
iii) onde a legislação não preceituar de modo diverso sobre sua
localização, considera-se que o serviço se inicia no local em que o prestador
executa as ações necessárias anteriores à sua realização material (tais como o
planejamento ou a mobilização dos recursos a serem empregados) e que este tem
como destino o local onde o tomador deverá ter sua demanda atendida.
V -
EM SUMA:
SOBRE A EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS
V - A
A desoneração da exportação de serviços é norma aberta
111. A Constituição Federal de 1988, ao manejar o afastamento da
incidência de impostos e contribuições de determinadas operações relacionadas
com o comércio internacional de serviços utilizou um conceito jurídico
indeterminado.[72] A Carta estatuiu autêntica norma aberta[73] ao adotar a
expressão exportação de serviços sem delimitar-lhe o alcance ou atribuir
expressamente ao legislador complementar ou ordinário o poder de fazê-lo
(exceção feita, em parte, em relação ao ICMS e ao ISSQN).[74] Embora as normas
abertas, a rigor, não correspondam a normas de eficácia contida, sua
integração, de modo similar ao que ocorre em relação a essas últimas, pode se
dar por meio da edição de normas infraconstitucionais que deem contornos a esse
conceito e assim viabilizem sua aplicação.
112. Silenciando o legislador complementar ou ordinário quanto à
ponderação entre o escopo original da norma aberta e os valores substanciais
aplicáveis ao sistema tributário, há que se buscar uma interpretação que
permita fixar tal conceito, sem descurar dos elementos que correspondam à
essência de uma operação de exportação de serviços, sempre levando em conta as
peculiaridades de cada tributo.
V - B
A intentio legis e
a legislação infraconstitucional constituem matriz que alicerça a escolha dos
parâmetros
necessários ao reconhecimento de uma exportação de serviços
113. Tratando-se de norma constitucional aberta, a desoneração da
exportação de serviços se efetiva, preferivelmente, em conjunto com a norma
infraconstitucional que, no plano ideal, deve fornecer os parâmetros
necessários à identificação dos elementos aptos a caracterizar a exportação de
serviços, com o propósito de aplicar o regime tributário adequado a cada
imposto ou contribuição a ser disciplinado.
114. Exemplo de integração entre dispositivo constitucional referente à
exportação de serviços com norma infraconstitucional sobre o mesmo objeto são
os dispositivos que tratam da desoneração das exportações de serviços
aplicáveis a PIS/Pasep e Cofins.
O legislador, em relação a essas contribuições, optou[75] por definir a
exportação de serviços como sendo a "prestação de serviços para pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas".[76] Ao fazê-lo, ao invés de prestigiar
apenas o escopo de incentivar a atividade econômica local (que está na origem
de toda desoneração de exportações), resolveu ponderá-lo com outros fins também
relevantes em matéria fiscal, estabelecendo, em favor da racionalidade
administrativa, critérios objetivos que permitem com facilidade verificar se o
tomador de serviços preenche o requisito de localização (se tem sua
"sede" no exterior) e se a prestação é paga mediante cobertura
cambial (ingresso de divisas). Atendidos os requisitos assim postos, relativos
à localização do tomador e à cobertura cambial no pagamento pelos serviços,
somente se comprovada a simulação será descaracterizada a exportação de
serviços, afastando a aplicação da norma que prevê a desoneração em relação às
contribuições.[77]
115. Outro exemplo de integração encontramos no parágrafo único do art.
2º da LC nº 116/03, que dispõe sobre o imposto sobre serviços previsto no art.
156 da CF/88 (ISSQN), o qual, atendendo ao comando inserto no inciso III do §
3º desse mesmo artigo,[78] exclui do campo da exportação o serviço "cujo
resultado aqui se verifique" (no Brasil). Como se viu acima, em especial
na Subseção I-D e na Seção III, ainda que represente um avanço em prol da
fixação de um conceito genérico de exportação de serviços, a inclusão expressa
do critério do resultado não resolve em definitivo o problema da classificação
de uma operação como tal, restando ainda diversas questões a serem enfrentadas.
Porém, a jurisprudência sobre a matéria, tanto a administrativa quanto aquela
dos Tribunais de Justiça dos Estados/DF e do STJ, ainda que incipiente, fornece
alguns elementos para o balizamento da discussão, em particular quanto ao
problema da localização dos serviços na exportação.
116. Partindo da premissa de que é intenção do legislador incentivar a
atividade econômica no mercado interno quando desonera de tributos a
exportação, quando o legislador complementar ou ordinário não dispuser de modo
diverso (como o fez em relação a PIS/Pasep e Cofins), nas operações de exportação a localização dos
sujeitos da prestação de serviços, ou seja, do tomador e do prestador, será
dada pelo mercado onde residem as motivações do primeiro para buscar a
prestação e pelo mercado a partir do qual o último inicia (prepara) seu
suprimento. Também ressalvadas as disposições legais em contrário, considera-se
iniciado o serviço onde o prestador executa as ações necessárias anteriores à
sua realização material (planejamento ou mobilização de recursos) e tem como
destino o local onde o tomador deverá ter sua demanda atendida.
117. Os parâmetros indicados acima constituem premissas essenciais,
naqueles casos em que a Constituição utiliza essa expressão ao prescrever a
desoneração no comércio internacional de serviços e, se o legislador
infraconstitucional não dispuser em contrário, para se verificar a ocorrência
ou não de uma exportação de serviços, a qual corresponderá assim àquela
situação em que uma demanda do tomador a ser atendida no exterior for
satisfeita por um prestador atuando a partir do mercado interno.
V - C
Três tipos de serviços considerados na determinação do local onde a
demanda do tomador é atendida, para fins de caracterização da exportação de
serviços
(salvo disposição em contrário)
118. Para se reconhecer uma operação como exportação de serviços,
ressalvadas eventuais disposições legais em contrário, é preciso demonstrar que
a demanda do tomador será atendida no exterior, tendo em vista o tipo de
serviço prestado:
i) Serviços do primeiro tipo - Executados em bens cuja utilidade se
identifica necessariamente com determinado local: Sendo o bem relacionado ao
serviço um imóvel ou outro bem incorporado a um imóvel, a demanda do tomador se
considera atendida no local do respectivo imóvel.
ii) Serviços do segundo tipo - Executados em bens móveis não
incorporados a um imóvel, que apenas a priori não se identificam com
determinado local: Provado que o bem relacionado ao serviço será utilizado (ou
comprovado que há intenção de fazê-lo) apenas em um ou mais territórios
determinados, a demanda do tomador se considera atendida no local (ou nos
locais) correspondente(s) ao(s) respectivos território(s).
iii) Serviços do terceiro tipo - Executados em bens sem que se possa
demonstrar sua conexão com um local ou outros sem referimento a qualquer bem
físico: Verificado que uma parte relevante da prestação deverá ser realizada
necessariamente em determinado local, a demanda do tomador se considera
atendida ali; se, embora dispensada a presença física em determinado local para
a realização da prestação, for necessária a presença indireta (por meio de
subcontratação) ou virtual (acessando compulsoriamente, p.e.,
por meio eletrônico, serviços locais sem os quais a prestação exigiria a
presença física naquele lugar), a demanda do tomador se considera atendida ali;
não havendo qualquer elemento de conexão territorial relacionado com a
prestação, a demanda do tomador se considera atendida no local de sua
residência ou domicílio.
VI -
UM CONCEITO DE "EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS"
PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
119. Levando-se em conta a intenção do legislador de incentivar a
atividade econômica no mercado interno, pode-se propor, para fim de
interpretação da legislação tributária, o seguinte conceito de exportação de
serviços, ressalvada disposição legal em contrário:
Exportação de serviços é a operação realizada entre aquele que,
enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios aqui
disponíveis, para atender a uma demanda a ser satisfeita em um outro mercado,
no exterior, em favor de um tomador que atua, enquanto tal, naquele outro
mercado.
CONCLUSÃO
120. Com base no exposto, é de se concluir que:
i) Considera-se exportação de serviços a operação realizada entre
aquele que, enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus
meios disponíveis em território nacional, para atender a uma demanda a ser
satisfeita em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que atua,
enquanto tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência de definição legal
distinta aplicável ao caso concreto e os casos em que a legislação dispuser em
contrário.
ii) O prestador de serviços, enquanto tal, atua a partir do mercado
doméstico quando inicia a prestação em território nacional por meio de atos
preparatórios anteriores à realização material do serviço, relacionados com o
planejamento, a identificação da expertise indispensável ou a mobilização de
recursos materiais e intelectuais necessários ao fornecimento.
iii) O tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo
quando sua demanda pela prestação ocorre no exterior, devendo ser satisfeita
fora do território nacional.
iv) Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e
os serviços são executados em um imóvel ou em um bem incorporado a um imóvel, a
demanda se considera atendida no território onde se situa o imóvel.
v) Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os
serviços são executados em um bem móvel não incorporado a um imóvel, uma vez
demonstrado que aquele bem será utilizado apenas no exterior, a demanda se
considera atendida no território ou nos territórios onde esse bem deverá ser
utilizado.
vi) Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e
os serviços são executados em um bem móvel sem conexão necessária com
determinado território ou são executados sem referimento a qualquer bem físico,
a demanda:
a) quando uma parte relevante da prestação deva se realizar
necessariamente em determinado local com a presença física do prestador, se
considera atendida naquele local;
b) quando, embora dispensada a presença física do prestador, for
necessária sua presença indireta (por subcontratação) ou virtual (pelo acesso
compulsório a serviços eletrônicos locais sem os quais se tornaria obrigatória
sua presença física direta ou indireta), se considera atendida onde sua
presença indireta ou virtual for indispensável; e
c) não havendo qualquer elemento de conexão territorial relacionado com
o resultado da prestação, se considera atendida no local onde o tomador tem sua
residência ou domicílio.
_______________________________
NOTAS AO PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 1/18, SOBRE "EXPORTAÇÃO DE
SERVIÇOS - CONCEITO PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA"
[1] E, como corolário, também o conceito de importação.
[2] Irrelevante se intencional ou não-intencional,
no sentido dado a essas expressões por Kelsen, essa
indeterminação reclama do intérprete, antes que esse possa aplicar a norma, a
fixação de um sentido preciso para a mesma (cfe.:
Hans Kelsen, Teoria Pura do Direito, São Paulo,
Martins Fontes, 1ª Ed. Brasileira, 1985, pp. 364-365).
[3] Para fins de aplicação da norma tributária.
[4] Distinta a opção do legislador para PIS/Pasep-importação
e Cofins-importação, como se extrai da leitura do art. 1º, § 1º da Lei nº
10.865/04, mais afinada com a legislação do ISSQN; cfe.:
Subseção I-D (itens 14 e segs).
[5] A saber, essa jurisprudência será examinada na Seção III-B, a
seguir.
[6] Veja-se a recente decisão do STF que determinou a exclusão do ICMS
da base de cálculo dessas contribuições, matéria sobre a qual predominavam, até
poucos anos, decisões favoráveis à posição defendida pela RFB mas que, até
então, não vinha sendo objeto de qualquer discussão aprofundada. Foi exatamente
a falta de uma teoria consistente que pudesse orientar a formação de uma
jurisprudência sólida a respeito que possibilitou a surpreendente guinada na
orientação do STF (censurável, sem dúvida alguma, na medida em que a mudança de
entendimento foi desprovida de uma fundamentação teórica compacta que lhe desse
suporte).
[7] Conforme inciso XI do art. 1º da Lei nº 9.841, de 13 de agosto de
1997. Sobre esta mesma redução, ver ainda: art. 9º da Lei nº 9.779, de 19 de
janeiro de 1999; art. 6º, § 2º do Decreto nº 6.761, de 5 de fevereiro de 2009;
e art. 12, caput e §§ 3º e 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.455, de 6 de
março de 2014.
[8] Art. 12, § 3º da IN RFB nº 1.455/2014.
[9] Art. 9, da Lei nº 9.779/1999.
[10] Que equivaleria, neste caso, a destinatário no exterior?
[11] Que autoriza excluir da incidência as exportações de serviços
"além dos mencionados no inciso X".
[12] Art. 156, § 3º, III; inciso incluído pela Emenda Constitucional nº
3, de 1993 (EC 3/93).
[13] LC nº 116/03 (ementa): Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá
outras providências.
[14] Ver Nota 12, acima.
[15] Ou ao Distrito Federal, se for o caso.
[16] Essas, em linhas gerais, são as hipóteses de deslocamento da
competência para o município ou o Distrito Federal previstas nos incisos do
art. 3º que, considerando o local onde o serviço produz seus resultados,
atribui o direito de exigir à unidade da federação: a) em que se localize o
estabelecimento do tomador ou do intermediário do serviço, quando este for
"proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no
exterior" (inciso I c/c art. 1º, § 1º); b) em que ocorram a instalação de estruturas,
a execução de obras, edificações ou demolições e congêneres (incisos II a V e
XIII); c) onde forem realizados os serviços de limpeza, manutenção ou
conservação de vias e edifícios públicos ou privados (incisos VI e VII); d)
onde se localizarem as áreas verdes submetidas a serviços de decoração e
jardinagem e outros (inciso VIII), ou as áreas onde ocorrer o reflorestamento,
a semeadura e serviços similares (inciso XII); e) em que se realize a guarda,
vigilância, segurança, armazenamento etc. de bens (incisos XV a XVII); f) em
que se realize a diversão, entretenimento etc. (inciso XVIII) ou a feira,
exposição etc. (inciso XXI); g) onde for executado o transporte (inciso XIX);
h) em que se localize o estabelecimento do tomador de mão-de-obra
terceirizada (inciso XX); i) onde se situe o porto, aeroporto, ferroporto ou o terminal (rodoviário etc.) onde se realizem
o serviços de movimentação de cargas e passageiros além de outros típicos
dessas estruturas (inciso XXII); j) onde se realizem outros serviços, tais como
o controle e tratamento de efluentes (inciso IX) e a limpeza e dragagem de
rios, portos, canais etc. (inciso XIV).
[17] Quais sejam, o tomador e o prestador do serviço. Também podem ser
considerados como parte desse arcabouço, os componentes a eles associados como,
p.ex., local de residência ou domicílio dos mesmos.
[18] GATS: Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços, firmado no âmbito
da Organização Mundial do Comércio (OMC) ao final da Rodada do Uruguai do
GATT/1994, Anexo 1B.
[19] Cfe.: Relatório do Painel da OMC no caso
"Mexico - Measures Affecting Telecommunications Services
(Mexico Telecoms)",
demandado pelos Estados Unidos da América, WT/DS204/R, para. 7.41, em que se
discutiu a compatibilidade da normativa mexicana sobre o fornecimento de
serviços de telecomunicações e a legislação mexicana sobre a concorrência. O
Painel reconheceu que os serviços iniciados nos EUA por fornecedores
norte-americanos enquadram-se no modo de prestação transfronteiriço
(GATS, Artigo I:2.a)) ainda que suas redes sejam ligadas na fronteira com o
México a redes de fornecedores mexicanos, caracterizando-se assim o comércio de
serviços na primeira acepção prevista no acordo. É o que
se aduz da leitura do texto original da decisão: "If linking with
another operator implied that the originating operator were no longer
'supplying' the service, an absurd consequence would result. Not only would
telecommunications services delivered in this manner not be 'supplied'
cross-border in the sense of Article I:2(a), they would also not be 'supplied'
under any of the other modes of supply under the GATS." Consulte-se, a respeito, o relatório publicado pela
Escola de Economia FGV/SP, RELEITURA DOS ACORDOS DA OMC: como interpretados
pelo Órgão de Apelação. THORSTENSEN, Vera; OLIVEIRA, Luciana M. de.
(Coordenadoras). São Paulo: VT Assessoria Consultoria e Treinamento Ltda.,
2013. 3500 p.
[20] Ou seja, neste modo o serviço é prestado em território diverso
daquele onde que reside ou tem domicílio o investidor estrangeiro que possui,
no território da prestação, uma filial, subsidiá-ria,
escritório ou serviço ali residente ou domiciliado, o qual atua efetivamente
como prestador.
[21] Trata-se de movimento temporário de pessoas, com a finalidade de
prestar o serviço.
[22] Todo o texto do GATS foi forjado para buscar eliminar barreiras
eventualmente impostas pelo Membros da OMC à prestação de serviços por não
residentes ou não domiciliados em seu território, em prejuízo dos prestadores
residentes ou domiciliados nos territórios de outros Membros.
[23] E, naturalmente, também quanto ao que se deveria considerar
"importação" para os mesmos fins.
[24] No mesmo território onde foi prestado.
[25] Levando em conta o que se assinalou acima, no item 20.
[26] Cfe.: Art. 2º da LC nº 116/03; ver ainda
a Subseção I-D, acima.
[27] PN SF nº 02/16 disponível em sua íntegra em:
http://www.prefeitura.sp.gov.br/ cidade/upload/PN-SF-02-2016_1461844434.pdf; cfe. ainda: Lei Municipal
(SP) nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003, art. 2º, parágrafo único, disponível
em: http://legislacao.prefeitura.sp.gov.br/leis/lei-13701-de-24-de-dezembro
-de-2003/.
[28] Os citados pareceres normativos da SF/SP, assemelham-se mais a
atos declaratórios interpretativos e não aos pareceres emitidos pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil, dos quais diferem na medida em que esses últimos
sempre incluem fundamentação teórica.
[29] Desde então, a GOET publicou no sitio da PBH/MG respostas a 16
consultas sobre temas relacionados com a exportação de serviços, assim
numeradas: 080/2004; 129/2005; 151/2005; 022/2006; 047/2006; 019/2007;
105/2008; 020/2009; 021/2009; 077/2010; 087/2010; 033/2011; 100/2011; 014/2012;
030/2012; e 123/2012. A íntegra dessas respostas encontra-se disponível no
endereço: http://www.fazenda.pbh.gov.br/internet/ consultas/resultado.asp?PM=1.
[30] Tais como o conteúdo dos contratos de prestação, movimentação de
empregados da empresa, etc.
[31] Cfe. Item 1 da resposta à consulta:
"Exportar serviços é prestá-los para contratante/tomadora situada no
exterior deste País, ...".
[32] A respeito veja-se, acima, Subseção I-B (itens 7 e segs.).
[33] Cfe. na Seção II (itens 23 e segs.),
acima, uma crítica à adoção dos 4 modos de prestação de serviços do GATS como
"4 modos de exportação/importação de serviços".
[34] Número esse que ainda assim é modesto, vez que nenhuma dessas
Cortes chegou a discutir a exportação de serviços na vigência da LC nº 116/03
em mais do que duas dezenas de causas.
[35] Cfe. LC nº 116/03, art. 2º, I e
parágrafo único.
[36] Nesse sentido v., p. e., TJRS: Apelação 0213682-82.2010.8.21.7000
(22ª Câmara Civil, unânime); Apelação 70043779941.2011 (2ª Câmara Civil,
unânime; decisão mantida pelo STJ, 1ª Turma, no AREsp
587.403-RS, em 18/10/2016, unânime).
[37] Item 20.01 da Lista de serviços anexa à LC nº 116/03:
"Serviços portuários, ferroportuários,
utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações,
rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem,
capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços
acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de
movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e
congêneres."
[38] Cfe., TJSP: 14ª Câm.
Dir. Públ., Apelações 0022905-83.2013.8.26.0053,
1012837-23.2014.8.26.0053 e 1043405-22.2014.8.26.0053 (todos por unanimidade);
15ª Câm. Dir. Públ.,
Apelações 0015497-75.2012 .8.26.0053, 1007548-12.2014.8.26.0053, 1008957-23.2014.8.26.0053,
1014033-28.2014.8.26.0053, 1038060-75.2014.8.26.0053 (idem, por unanimidade).
V. tb., TJRS: 22ª Câmara Civil Apelação 0322419-72.2016.8.21.7000 (unânime), no
mesmo sentido que a 14ª Câm. Dir. Públ.
do TJSP.
[39] V. Subseção I-D, supra.
[40] Entre as exceções, destacam-se: o Acórdão da 15ª Câm. Dir. Públ. do TJSP que, ao
julgar a Apelação 1008957-23.2014.8.26.0053, levou em conta que a
"realização de aplicações e investimentos é uma obrigação de meio e não de
resultado" (apontando aqui um possível aspecto a considerar ao se testar
uma hipótese de exportação de serviços) para decidir que, se tais aplicações
foram realizadas no País, não restou caracterizada a exportação de serviços,
irrelevante o fato de que o tomador tem domicílio ou residência no exterior; o
Acórdão da 2ª Câmara Civil do TJRS, na Apelação 70043779941.2011 que, adotando
a tese postulada nos autos pelo Ministério Público daquele Estado, considerara
relevante a identificação do "objetivo da contratação" do serviço
para se concluir se o resultado se verifica ou não no exterior (cfe.: Voto do Relator, Des. Ricardo T. Hermann; v. Nota 38,
in fine, supra).
[41] Cfe., TJPR: 2ª Câm.
Cível, Apelações 1.470.465-1 e 788.645-9.
[42] V. Nota 38, supra.
[43] Cfe., TJSP: 14ª Câm.
Dir. Públ. Apelação 0017484-25.2008.8.26.0462 e 18ª Câm. Dir. Públ. Apelação
1009219-07.2013.8.26.0053; TJRS: 2ª Câm. Cível
Apelação 004.2461-84.2017.8.21.7000.
[44] REsp. nº 831.124-RJ, STJ 1ª Turma,
maioria (vencido o Min. Teori Zavascki), julgado em
15/08/2006.
[45] O Min. Delgado cita, em seu voto, artigo intitulado "O ISS e
Exportação e Importação de Serviços", de Gabriel Lacerda Troianelle e Juliana Gueiros (in ISS Lei Complementar
116/03, org. Ives G. S.Martins e Outros, pp. 199/208,
1ª edição, Editora Juruá, 2005). A doutrina transcrita em seu voto inclui o
seguinte trecho: "Dessa análise, conclui-se que dois elementos são vitais para
a caracterização do "resultado" (e o respectivo local de ocorrência):
(i) o beneficiário efetivo do serviço (quem está consumindo) - que deve estar
fixado no exterior para que haja exportação - e (ii) a delimitação dos efeitos
imediatos / diretos da prestação do serviço, descartando-se de plano quaisquer
efeitos secundários."
[46] V. a respeito Seção II, uma crítica sobre a adesão à ideia de que
os 4 modos de prestação de serviços do GATS corresponderiam a modos de
exportação.
[47] AREsp. nº 587.403-RS, STJ 1ª Turma,
unânime, julgado em 18/10/2016.
[48] Desta vez, com sua formação totalmente renovada, não restando no
colegiado atual nenhum dos ministros que votaram em 2006, no julgamento do REsp. nº 831.124-RJ.
[49] Essa decisão confirma não apenas a decisão do tribunal a quo (TJRS) mas também outros acórdãos proferidos pelos TJs dos Estados (cfe., supra:
Nota 36).
[50] A respeito, v. doutrina administrativa na Subseção III-A e temas
em que os TJs divergiram entre si ou internamente na
Subseção III-B.
[51] P.ex., o legislador pode optar por um conceito de exportação de
serviços que prestigie o baixo custo de verificação ou uma maior facilidade no
controle do cumprimento da norma.
[52] Uma maior adesão à norma poderia ser alcançada se esta fosse de fácil
compreensão, induzindo a sua correta aplicação e desencorajando as práticas
evasivas.
[53] Cfe.: Subseção I-B, supra.
[54] De acordo com a legislação aplicável às contribuições.
[55] Com vistas à realização de negócios naquele território.
[56] De se notar que os riscos de evasão - ou de elisão, conforme a
abordagem que se faça no caso - decorrentes da situação posta neste exemplo
extrapolam o âmbito das contribuições, na medida em que outros tributos, como o
IRPJ, poderiam experimentar redução da base tributável, por meio da atribuição
de resultados à controlada no exterior.
[57] O legislador é quem detém o poder de fazer encerrar em norma legal
a decisão política que traduzirá, presumivelmente, o interesse público.
[58] Eventualmente chamado ainda de Imposto sobre o Valor Agregado (ou
Adicionado).
[59] Mesmo assim, tendo em vista as dificuldades de chegar a um
conjunto de regras considerado satisfatório, a Comissão Europeia adotou no ano
de 2008 uma série de medidas (VAT Package 2008) alterando profundamente as
normas em vigor referentes à localização de serviços, aplicáveis segundo um
calendário que determinou sua aplicação gradativa, em razão da complexidade
dessas disposições, a partir do início de 2009, até o ano de 2015.
[60] Cfe. Nota 16 e item 20, acima.
[61] Os atos que levarão ao cumprimento da obrigação de suprir a
demanda do tomador no exterior.
[62] Nesse sentido, a doutrina trazida à colação no voto do relator que
ajudou a fundamentar o acórdão da 1ª Turma do STJ no julgamento do REsp. nº 831.124-RJ, a qual afinal prescreve: há que se
considerar primeiro o objetivo do serviço contratado, para então reconhecer
seus efeitos imediatos, atendo-se tão somente a esses efeitos ao buscar
identificar quais resultados poderão advir da prestação. Ver, supra, nos itens
66 a 73, a análise do acórdão que decidiu o REsp. nº
831.124-RJ; a propósito da doutrina mencionada no voto do Relator, Min. José
Delgado, cfe. Nota 45.
[63] Exatamente esse o entendimento adotado pela 1ª Turma do STJ na segunda
decisão examinada nos itens 73 e 74, AREsp. nº
587.403-RS, que confirmou decisão do TJRS de igual teor (cfe.,
supra: Notas 36 e 37).
[64] Essa apreciação foi conduzida nos itens 66 e segs., supra.
[65] O país atendido ou os países atendidos por essas rotas.
[66] Se restou provado nos autos que a aeronave em questão, utilizada
pela companhia aérea tomadora do serviço, não operava no Brasil, então é
forçoso concordar com o Min. Zavaski, ocorreu a
exportação.
[67] Esta poderia ter sido uma fundamentação adequada para os acórdãos
nesse sentido, exarados pela 15ª Câm. Dir. Públ. do TJSP, referidos acima na Subseção III-B (v.
especialmente, itens 58 e 61; cfe. Notas 38 e 40).
[68] Trata-se, nos termos adotados pela 15ª Câm.
Dir. Públ. do TJSP, no Acórdão que julgou a Apelação
1008957-23.2014 .8.26.0053, de "uma obrigação de meio e não de
resultado" (v. Nota 40).
[69] Assim entendidas aquelas que os levam a buscar a prestação.
[70] Por exemplo, dados divulgados pela imprensa, por instituições
internacionais como o Fundo Monetário Internacional (FMI), o Banco Mundial etc.
[71] Ou melhor, a residência ou o domicílio do tomador.
[72] A expressão conceito jurídico indeterminado é aqui utilizada como
equivalente a conceito jurídico cujo significado carece daquela precisão
absoluta que o tornaria unívoco (com altíssimo grau de determinação), sem
adentrar a polêmica existente em torno das classificações possíveis de conceito
jurídico, da oposição entre conceito jurídico e tipo jurídico ou da alegada
obrigatoriedade do uso de conceitos precisos e determinados na legislação
tributária. Sobre a discussão doutrinária em torno do tema, v.: Ricardo Lobo
Torres, "3.3 Conceitos determinados e indeterminados no direito tributário",
em seu Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, RJ - Renovar
2005, Vol. II, pp. 484 e segs.; Humberto Ávila, "Conceitos e tipos na
Ciência do Direito", em Sistema Constitucional Tributário, 3ª Ed.
rev.& atual., SP - Saraiva 2008, pp. 176 e segs.; cfe.:
Nota 2, supra.
[73] A expressão norma aberta pressupõe aqui a existência de uma certa
margem de escolha, em favor do poder regulamentador, entre um número limitado
de significados admitidos ou pretendidos pelo legislador que a adota, justificados
com base nos diversos valores que informam o sistema tributário, tais como a
busca pela máxima efetividade da norma enquanto instrumento para a realização
do seu escopo (conforme idealizado pelo legislador). Não se confunde aqui
margem de escolha, no sentido restritivo aqui referido, com discricionariedade,
já que não se trata de outorgar à administração a possibilidade de fazer, caso
a caso, escolhas políticas. A margem em questão autoriza escolhas genéricas, no
ato da regulamentação, limitadas àquelas possibilidades que se adequem ao escopo da norma original. Cfe.
STF (20/03/2003, Rel. Min. C. Velloso, unânime), decisão do RE 343.446-2 SC,
Ementa: "III - As Leis 7.787/89, art. 3º, II e 8.212/91, art. 22, II,
definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a
obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a
complementação dos conceitos (...) não implica ofensa ao princípio da
legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da
legalidade tributária, C.F., art. 150, I."
(grifamos)
[74] O art. 155, § 2º, XII, da CF/88, remete à lei complementar a
competência para excluir sua incidência das exportações de determinados
serviços (alínea e) e para "prever casos de manutenção de crédito"
relacionados com a exportação de serviços (alínea f; cfe.:
Nota 11, supra). Nos termos do art. 156, § 3º, também da CF, cabe ao legislador
complementar "excluir da sua incidência exportação de serviços para o
exterior" (cfe.: Nota 12, supra).
[75] Fazendo uso da atribuição que lhe é própria para ponderar entre o
objetivo precípuo da desoneração e outros também relevantes na composição do
sistema tributário nacional.
[76] Assunto tratado especificamente na Subseção I-B, acima. Ver ainda,
supra, Subseção IV-B.
[77] Notadamente se comprovado que o real tomador do serviço tem
domicílio ou residência no Brasil, tendo a simulação por objetivo obter
indevidamente o favor da lei que desonera.
[78] Cfe.: Final da Nota 74, supra.
FERNANDO DOLABELLA VIANNA
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
De acordo. Encaminhese à Subsecretaria de
Tributação e Contencioso.
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS SILVA
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenadora-Geral de Tributação Substituta
De acordo. Ao Secretário da Receita Federal do Brasil, para aprovação.
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Subsecretário de Tributação e Contencioso Substituto
Aprovo. Publique-se no Diário Oficial da União.
JORGE ANTONIO DEHER RACHID
Secretário da Receita Federal do Brasil
MEF33437
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