EXPORTAÇÃO DE
SERVIÇOS - INCIDÊNCIA DO IOF, PIS/COFINS, IRRF, ICMS E DO ISSQN - INTERPRETAÇÃO
DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA - CONCEITOS - MEF 33598 - AD
(*)
REPUBLICAÇÃO OFICIAL
PARECER
NORMATIVO RFB Nº 1, DE 11 DE OUTUBRO DE 2018.
Assunto: Normas de
Interpretação - Conceitos
EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS -
CONCEITO PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Considera-se exportação de serviços a operação
realizada entre aquele que, enquanto prestador, atua a partir do mercado
doméstico, com seus meios disponíveis em território nacional, para atender a
uma demanda a ser satisfeita em um outro mercado, no exterior, em favor de um
tomador que atua, enquanto tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência
de definição legal distinta aplicável ao caso concreto e os casos em que a
legislação dispuser em contrário.
LOCALIZAÇÃO DO PRESTADOR -
ATUAÇÃO DO PRESTADOR DE SERVIÇOS NO MERCADO DOMÉSTICO
O prestador de serviços, enquanto tal, atua a partir
do mercado doméstico quando inicia a prestação em território nacional por meio
de atos preparatórios anteriores à realização material do serviço, relacionados
com o planejamento, a identificação da expertise indispensável ou a
mobilização de recursos materiais e intelectuais necessários ao fornecimento.
LOCALIZAÇÃO DO TOMADOR - ATUAÇÃO
DO TOMADOR NO MERCADO EXTERNO - DEMANDA POR SERVIÇOS NO EXTERIOR
O tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado
externo quando sua demanda pela prestação ocorre no exterior, devendo ser
satisfeita fora do território nacional.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO
MERCADO EXTERNO - SERVIÇOS EXECUTADOS EM BENS IMÓVEIS OU EM BENS MÓVEIS
INCORPORADOS A BENS IMÓVEIS
Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no
mercado externo e os serviços são executados em um imóvel ou em um bem
incorporado a um imóvel, a demanda se considera atendida no território onde se
situa o imóvel.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO
MERCADO EXTERNO - SERVIÇOS EXECUTADOS EM BENS MÓVEIS NÃO INCORPORADOS A BENS
IMÓVEIS CUJA UTILIZAÇÃO SE DARÁ APENAS NO EXTERIOR
Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no
mercado externo e os serviços são executados em um bem móvel não incorporado a
um imóvel, uma vez demonstrado que aquele bem será utilizado apenas no
exterior, a demanda se considera atendida no território ou nos territórios onde
esse bem deverá ser utilizado.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO - ATUAÇÃO DO TOMADOR NO
MERCADO EXTERNO - SERVIÇOS EXECUTADOS EM BENS MÓVEIS SEM CONEXÃO COM
DETERMINADO TERRITÓRIO OU EXECUTADOS SEM REFERIMENTO A UM BEM FÍSICO
Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no
mercado externo e os serviços são executados em um bem móvel sem conexão
necessária com determinado território ou são executados sem referimento a
qualquer bem físico, a demanda:
a) quando uma parte relevante da prestação deva se
realizar necessariamente em determinado local com a presença física do
prestador, se considera atendida naquele local;
b) quando, embora dispensada a presença física do
prestador, for necessária sua presença indireta (por subcontratação) ou virtual
(pelo acesso compulsório a serviços eletrônicos locais sem os quais se tornaria
obrigatória sua presença física direta ou indireta), se considera atendida onde
sua presença indireta ou virtual for indispensável; e
c) não havendo qualquer elemento de conexão
territorial relacionado com o resultado da prestação, se considera atendida no
local onde o tomador tem sua residência ou domicílio.
DISPOSITIVOS LEGAIS
CF/88, art. 149, § 2º, I, art. 153, V, art. 155, §
2º, X, alínea a e XII, alíneas e e f
e art. 156, § 3º, III; Lei nº 9.841, de 13 de agosto de 1997, art. 1º, inciso
XI; Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 79; Lei nº 10.637/02, art.
5º, II; Lei nº 10.833/03, art. 6º, II; MP 2.158-35/01, art. 14, III; Dec. nº
6.306, de 14 de dezembro de 2007, art. 15-B.
nº do e-processo
10030.000022/1207-02.
RELATÓRIO
Trata o presente parecer da definição do conceito de
exportação de serviços para fins de interpretação da legislação tributária
federal, levando em conta a intenção do legislador de incentivar a atividade
econômica no mercado interno sempre que afasta a incidência tributária dessas
operações de exportação, ressalvadas as disposições legais específicas em
contrário aplicáveis a determinados impostos ou contribuições, tendo em vista a
necessidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil de uniformizar a aplicação
da legislação aplicável a essas operações.
I -
CONCEITO
JURÍDICO INDETERMINADO:
DA
INEXISTÊNCIA DE UM CONCEITO DE EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS E DAS QUESTÕES A ESTE
ASSOCIADAS EM SEDE TRIBUTÁRIA
2. O conceito de exportação[1] é incontroverso se
atinente à movimentação de bens físicos (produtos ou mercadorias) que transitam
pelas fronteiras de um país. O mesmo não acontece se a operação envolve
serviços e o dispositivo legal que adota tal expressão sem delimitar-lhe o
alcance estatui norma aberta, posto que a exportação de serviços per se
equivale a um conceito jurídico indeterminado[2]. Não existe na doutrina ou na
jurisprudência um consenso sobre o que seria exportação de serviços. Por outro
lado, o legislador tributário nacional se omite quanto ao tema, limita-se a
prever a incidência, a não incidência ou a desoneração das operações que
envolvem o comércio internacional de serviços, geralmente sem oferecer ao
aplicador/intérprete da norma parâmetros que orientem sua subsunção aos casos
concretos da vida econômica.
3. O problema
não é exclusivo do Direito Brasileiro e tem sido enfrentado de modo variado
pelo legislador estrangeiro que, pragmático, busca evitar o uso do termo
exportação (e também importação) ao tratar da tributação de operações que
envolvam serviços, pautando a matéria tributária relacionada às operações de
comércio internacional ora por meio da prescrição de normas gerais ou
específicas que permitam determinar[3] o local onde se dá a prestação de
serviços, ora pela definição do regime de imposição tributária a ser aplicado
conforme a localização do prestador ou do tomador do serviço.
4. No Brasil
temos no âmbito federal, p.e., a legislação do IOF e
a legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, que podem requerer do hermeneuta uma elaboração
complexa antes que este se habilite a reconhecer ou não a ocorrência de
uma exportação de serviços e possa, via
de consequência, decidir qual o regime de tributação aplicar em determinadas
circunstâncias. Situação similar sobrevirá eventualmente em relação aos outros
impostos ou contribuições federais, ou aos impostos estaduais ou municipais,
sempre que incidentes sobre serviços.
I - A
IOF e o conceito de exportação de
serviços
5. O imposto
federal incidente sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários (CF/88, art. 153, V), conhecido por IOF, é
regulamentado pelo Dec. nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007. No seu Título III,
“Da Incidência sobre as Operações de Câmbio”, referido decreto prevê no seu
art. 15-B (incluído pelo Dec. nº 8.325, de 2014) a redução a zero da alíquota
do imposto incidente sobre operações de câmbio conexas com a exportação de
serviços:
“Art. 15-B. A
alíquota do IOF fica reduzida para trinta e oito centésimos por cento, observadas
as seguintes exceções:
I - nas
operações de câmbio relativas ao ingresso no País de receitas de exportação de
bens e serviços: zero; (...)”
6. Para a
correta aplicação do dispositivo que prevê a redução da alíquota é preciso,
portanto, estabelecer um conceito de exportação de serviços. Porém, a
desoneração representada pela aplicação da alíquota zero nas operações
relativas ao ingresso de receitas de exportação de serviços não vem acompanhada
de outros critérios normativos que permitam vislumbrar, de pronto, o que seria
essa exportação. Para solucionar a questão assim aberta, é inevitável buscar
referências externas à legislação específica do tributo.
I - B
PIS/Pasep
e Cofins e o conceito de exportação de serviços
7. A CF/88
veda a incidência das contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico sobre as “receitas decorrentes de exportação” (inclusive de
serviços), conforme disposto no art. 149, § 2º, I, em texto introduzido pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001. Já o legislador infraconstitucional
afastou da incidência dessas contribuições as receitas decorrentes das
operações de prestação de serviços para a pessoa residente ou domiciliada no
exterior. Se a aplicação do disposto no art. 149 requer o enfrentamento dos
mesmos desafios indicados acima, nos itens 5 e 6, por outro lado impõe-se o
exame das normas infraconstitucionais à luz da limitação imposta pela EC nº
33/2001, de modo a assegurar que sua aplicação não resulte em desobediência à
vedação imposta pelo texto vigente da Carta.
8. Fato é que
o art. 14, III da MP 2.158-35/01 - que é anterior à EC nº 33/01 e se refere à
incidência das contribuições sobre receitas sujeitas ao regime cumulativo — já
isentava as receitas dos serviços prestados a pessoa “residente ou domiciliada
no exterior” antes da inovação constitucional que passou a prever a imunidade
das receitas de exportação.
9. Na mesma
linha, a legislação aplicável ao regime não cumulativo dessas contribuições
previu a “não incidência” da Contribuição para o PIS/Pasep
quando o tomador for “residente ou domiciliado no exterior”, conforme se
apreende da leitura do art. 5º, II, da Lei nº 10.637/02, idêntico em conteúdo
ao art. 6º, II, da Lei nº 10.833/03, este último aplicável à Cofins (ambos com redação dada pela Lei nº 10.865, de
2004):[4]
“Art. 5º A
contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as
receitas decorrentes das operações de: (...)
II -
prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; ...”
10. No caso
da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, afora o desafio a superar na tarefa de delinear um
conceito de exportação de serviços, há a necessidade de se buscar uma
compreensão do texto legal que não reduza o alcance da imunidade outorgada pela
CF. Todavia, considerando que o constituinte derivado optou por uma norma
aberta, por um conceito jurídico indeterminado, vislumbra-se aqui a existência
de uma certa margem para sua interpretação. É razoável então assumir, prima facie, que aquelas hipóteses contempladas pela
legislação das contribuições, tanto na parte aplicável ao regime cumulativo (MP
nº 2.158-35/01, art. 14, II) quanto na normativa referente ao regime não
cumulativo (Lei nº 10.637/02, art. 5º, II; e Lei nº 10.833/03, art. 6º, II),
alcançariam satisfatoriamente os eventos pretendidos pelo constituinte
derivado.
11. Contudo,
mesmo que seguir essa linha interpretativa nos autorize a supor solucionada a
questão da imunidade de PIS/Pasep e de Cofins, se atentarmos para a fragilidade dos argumentos
oferecidos pelo Judiciário para fundamentar importantes decisões recentes sobre
outros temas tributários e para o fato de haver uma jurisprudência ainda
incipiente sobre a matéria aqui evocada,[5] levando em conta, além disso, os
riscos inerentes a toda situação de indefinição ou incerteza jurídica,[6]
torna-se forçoso reconhecer que permanece na ordem do dia a necessidade de se
preencher, o quanto antes, o vácuo conceitual de que ressente a expressão em
apreço.
I - C
IRRF e o conceito de exportação de
serviços
12. À
legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) também interessa o
conceito de exportação de serviços, ainda que o tributo incida sobre o
resultado da atividade econômica e não diretamente sobre as operações de
exportação de serviços. Um exemplo da necessidade de se fixar esse conceito a
favor da correta aplicação da legislação do IR é encontrado na normativa
referente ao imposto retido na fonte (IRRF), que prevê a redução para zero (0%)
de sua alíquota quando incidir sobre “juros e comissões relativos a créditos
obtidos no exterior e destinados ao financiamento de exportações”.[7]
13. A redução
da alíquota é, destarte, condicionada à confirmação de que as importâncias
(juros e comissões) pagas, creditadas, empregadas, entregues ou remetidas por
fonte no País a domiciliados no exterior “destinem-se, efetivamente, ao
financiamento de exportações ...”.[8] Se o valor financiado for aplicado em
outra finalidade, ainda que destinado a princípio à viabilização da exportação
de serviços, a alíquota do IRRF aplicável sobre os valores de juros e comissões
será de 25%.[9] Outra vez vemos demonstrada, portanto, a necessidade de se
estabelecer um conceito de exportação de serviços, de sorte a viabilizar a
correta aplicação da legislação tributária federal.
I - D
As esferas
estadual e municipal:
o ICMS, o
ISSQN e o conceito de exportação de serviços
14. O Imposto sobre Operações relativas à Circulação
de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incide, entre outros, como o próprio
nome indica, sobre a prestação de serviços de comunicação.
15. Novamente, se ressente da inexistência de um
consenso sobre o que seria exportação de serviços. O constituinte originário
utiliza, ao tratar a matéria no art. 155, o termo exportação (§ 2º, XII,
alíneas e e f), enquanto que o texto da
Emenda Constitucional nº 42, de 2003 (EC 42/ 03), ao alterar o caput, se
referiu a “serviços prestados a destinatários no exterior” para também afastar
sua incidência (§ 2º, X, a).
Resume-se assim, no que é pertinente à discussão em
tela, o contido no art. 155 da
CF/88:
- o inciso II do caput outorga aos Estados e
ao Distrito Federal a competência para instituir o imposto;
- o § 2º, X, afasta sua incidência das operações
referentes a “serviços prestados a destinatários no exterior” (alínea a);
- o § 2º, XII, remete à lei complementar a
competência para excluir sua incidência das exportações de “serviços e outros
produtos além dos mencionados no inciso X, a” (alínea e) e para
“prever casos de manutenção de crédito, relativamente à ... (omissis) ... exportação para o exterior, de serviços
e de mercadorias” (alínea f).
16. Numa possível interpretação das disposições acima
elencadas, pode-se entender que a incidência do ICMS estaria afastada, nos
termos do inciso X do § 2º do art. 155, de todo serviço prestado a residente ou
domiciliado no exterior[10] sendo que, além disso, ao legislador complementar
seria facultado afastá-la também de outras prestações em que o tomador do
serviço fosse nacional, uma leitura plausível do significado da autorização
contida no inciso XII do § 2º.[11]
17. Diferente de quanto se verifica na legislação das
contribuições para a seguridade social, o conflito aparente das normas
referentes ao ICMS ocorre no próprio texto da Carta e é condição incontornável
resolvê-lo antes que se pretenda alcançar uma compreensão adequada de seus
dispositivos.
18. É outra a perspectiva em relação ao Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos municípios e do
Distrito Federal (art. 156 da CF/88), cabendo à lei complementar “excluir da
sua incidência exportação de serviços para o exterior”.[12] A norma de exclusão
foi materializada no art. 2º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003
(LC nº 116/03),[13] que dispõe:
“Art. 2º O
imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do
País;
... (omissis) ...
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no
inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique,
ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”
19. Aqui, o legislador complementar repetiu a
expressão exportação de serviços adotada no art. 156 da CF/88,[14] afastando
deste modo o aparente problema da ambiguidade terminológica observado na
legislação das contribuições sociais, conforme apontamos acima nos itens 6 a
10.
20. Note-se que o disposto no parágrafo único do art.
2º da LC nº 116/03 não chega a instituir exceção ao preceituado do caput
do art. 3º, o qual atribui, como regra geral, a condição de sujeito ativo do
tributo ao município onde se situa o estabelecimento do prestador.
21. Por outro lado, o critério do resultado ali
adotado guarda certa coerência com as hipóteses de deslocamento da competência
municipal previstas nos incisos I a XXII do art. 3º, que naqueles casos
conferem o direito de exigir o imposto ao município[15] onde claramente se
verificará o resultado da prestação.[16] A validação de um conjunto de regras
que permitam estabelecer o lugar onde se verifica o resultado pode constituir,
ao lado dos elementos subjetivos da prestação[17] e do local (ou locais) onde
se desenvolvem os atos necessários à sua execução, um arcabouço teórico inicial
bastante adequado para a construção do conceito de exportação de serviços que
se pretende elaborar.
22. Porém, o conceito permanece em aberto na
legislação do ISSQN, exceto quanto à delimitação posta pelo parágrafo único
reproduzido acima, o qual determina que não corresponde a uma exportação de
serviços aquela prestação realizada no Brasil cujo resultado se verifica dentro
das fronteiras do País, “ainda que o pagamento seja feito por residente no
exterior.”
FUNDAMENTOS
II -
UMA CRÍTICA
À ADOÇÃO DOS 4 MODOS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DO GATS COMO “4 MODOS DE
EXPORTAÇÃO/IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS”
23. Para alguns, exportação de serviços seria
qualquer operação de comércio de serviços que envolvesse, de um lado, um
prestador residente ou domiciliado no Brasil e, de outro, um tomador de
serviços residente ou domiciliado no exterior. Aparentemente, essa ideia de
equivalência entre exportação e operação realizada entre um agente econômico
local e outro estrangeiro decorre da confusão entre a figura do agente e a
própria ação de prestar serviços.
24.
Exportação é a ação de exportar, é o levar para fora, o operar entre
fronteiras.
25. Basta um paralelo com a exportação de bens
materiais para clarear imediatamente a distinção: note-se que mesmo quando
exportador e destinatário do bem exportado, ambos, forem residentes no mesmo
país, a ação de exportar um produto ou mercadoria se dará no momento em que o
objeto a ser exportado superar uma fronteira do país de origem. Deste modo, a
exportação acontece sempre independentemente do domicílio/residência daquele
que exporta ou daquele para quem se exporta. Isso vale tanto para a exportação
de um bem material quanto de um serviço.
26. Em parte, essa associação — que, como dissemos,
deriva da confusão entre a figura do agente e a própria ação — decorre do fato
de que o acordo do GATS,[18] ao definir, para fins de sua aplicação, o que
seria “comércio de serviços” previu quatro diferentes modos de prestação de
serviços sempre considerando a existência, em uma ponta, de um prestador
residente ou domiciliado num Estado-Membro da OMC e, na outra ponta, de um
tomador residente ou domiciliado noutro Estado-Membro.
27. O primeiro modo corresponde ao serviço prestado
do “território de um Membro ao território de qualquer outro Membro” (GATS,
Artigo I, 2., a), chamado de modo transfronteiriço,
o qual não pressupõe sequer o deslocamento do prestador ou do tomador do
serviço entre diferentes Estados-Membros da OMC, nem mesmo a presença do
prestador no território do tomador por ocasião da prestação.[19] Supostamente,
neste modo, apenas o serviço transpõe fronteiras.
28. Já o segundo modo é aquele em que o tomador do
serviço se desloca para fora do território de sua residência, onde irá
“consumir” o serviço ou, como reza a letra do Acordo, o serviço é prestado no
“território de um Membro aos consumidores de serviços de qualquer outro Membro”
(GATS, Artigo I, 2., b), modo consumo no exterior). Neste modo, apenas o
tomador do serviço transpõe fronteiras.
29. A prática do comércio de serviços no terceiro
modo implica a realização das prestações “por intermédio da presença comercial,
no território de qualquer outro membro” (GATS, Artigo I, 2., c), modo
presença comercial).[20] Neste modo, a peculiaridade é que o prestador do
serviço transpõe fronteiras, por intermédio de um “braço” de sua empresa (a
presença) que lhe permite atuar no outro território.
30. Por último, o quarto modo abrange as prestações
feitas “por intermédio da presença de pessoas naturais de um Membro no
território de qualquer outro membro” (GATS, Artigo I, 2., d), modo
movimento de pessoas físicas).[21] Neste modo, similar ao anterior, mais uma
vez temos como particularidade que o prestador do serviço transpõe fronteiras,
desta vez por intermédio de pessoas físicas (pessoas naturais), por este enviadas
ao local da prestação, que lhe permitem atuar no outro território.
31. Convém
ressaltar que o acordo do GATS em momento algum buscou conceituar exportação (e
nem importação). Não o fez porque seu escopo não foi regular especificamente
tais operações. Seu objetivo, desde os primórdios, foi a liberalização do
comércio de serviços entre prestadores e tomadores de diferentes
Estados-Membros da OMC.[22] Esta a razão pela qual os quatro modos de prestação
pressupõem em geral um prestador e um tomador de serviços localizados em
diferentes Estados-Membros. Também aí reside o motivo pelo qual seu Artigo
XXVIII, que trata dos conceitos (“Definições”) relacionados aos termos
empregados ao longo do texto do acordo, é silente quanto ao que se deveria
considerar exportação para fins de interpretação do acordo.[23]
32. Por
conseguinte, não seria de se supor que todos os modos de prestação tratariam
necessariamente de operações de exportação/importação de serviços. Poder-se-ia
ainda questionar se tais operações adviriam somente nas hipóteses compreendidas
pelos quatro modos de prestação ou se caberia admitir uma exportação/importação
de serviços entre residentes no mesmo território. Como lembramos acima, o
comércio de serviços que o GATS busca regular é o comércio entre residentes ou
domiciliados em diferentes Estados-Membros da OMC.
33. Ao
contrário, em alguns casos — por exemplo, naqueles cobertos pelo segundo modo
(GATS, Artigo I, 2., b) — temos, à primeira vista, uma prestação local
de serviços realizada por um residente em determinado território, para um
estrangeiro que ali consome o serviço.[24] Ainda que se possam encontrar
exceções, eventos nos quais talvez se admita a incidência de uma exportação
nesta modalidade, certo é que não se pode presumir a priori sua ocorrência
sempre que advier um comércio de serviços no segundo modo, posto que é razoável
assumir que o serviço consumido no local da prestação gera, normalmente, seu
resultado ou proveito e se esgota ali mesmo (neste caso, no local onde se
estabelece o prestador) e, portanto, não “transpõe” fronteiras.
34. Da mesma
forma, não se pode afirmar, sem exame aprofundado, que o terceiro modo (GATS,
Artigo I, 2., c) se identificará apenas com a exportação/importação de
serviços, já que se trata de serviço realizado pelo aparato local do prestador
onde se encontra o tomador. Neste modo teremos, se não sempre, majoritariamente
serviços que não “transpõem” fronteiras, que serão consumidos ou aproveitados
onde se desenvolvem os esforços para a sua prestação.
35. Quanto
aos demais, podemos dizer que no primeiro modo de prestação (transfronteiriço; GATS, Artigo I, 2., a), em
princípio, encontra-se um grupo de operações associadas à exportação/importação
de serviços, onde aparentemente o serviço “transpõe fronteiras”, enquanto que
no outro, no quarto modo (movimento de pessoas físicas, GATS, Artigo I, 2., d),
intuitivamente se dirá que pelo menos parte das operações sugere também eventos
de exportação/importação, ainda que meios indispensáveis à prestação (as
pessoas) se desloquem temporariamente para a realização dos serviços.
36. Para que
se chegue a uma análise mais conclusiva sobre a ocorrência ou não de exportação
de serviços em cada um dos quatro modos de comércio elencados no acordo (GATS,
Artigo I, 2.), é imprescindível levar em conta, além dos elementos subjetivos
da operação (situação do tomador e do prestador do serviço) e do local onde se
desenvolvem os atos de sua execução, pelo menos, o local onde o proveito ou a
fruição do resultado do serviço se verificarão,[25] de modo a autorizar o
hermeneuta a responder, com razoável segurança jurídica, à questão central que
ora se impõe: em quais casos o serviço terá transposto fronteiras?
37. Assim
demonstramos, não se pode afirmar que toda hipótese abarcada pelos quatro modos
do GATS corresponderia a uma exportação/importação de serviços e,
consequentemente, não há como adotar de plano essa correspondência para uma
hipótese qualquer sem exposição a uma razoável possibilidade de incorrer em
erro.
III -
RISCOS DECORRENTES DAS POSSÍVEIS
INTERPRETAÇÕES DA DOUTRINA ADMINISTRATIVA MUNICIPAL E DO JUDICIÁRIO - A
JURISPRUDÊNCIA AINDA INCIPIENTE DOS TJ DOS ESTADOS/DF E DO STJ
38. A
necessidade de estabelecer em quais circunstâncias um serviço “transpõe
fronteiras”, ou seja, de fixar um conceito, senão incontroverso, que ao menos
alcance um razoável consenso sobre o que vem a ser uma operação de exportação
de serviços, se nos torna evidente quando examinamos o modo como o tema é
tratado pela doutrina administrativa municipal ou discutido nos diversos níveis
das instâncias judiciais.
III - A
Doutrina administrativa municipal
39. Alguns
pareceres e soluções de consultas exarados por administrações municipais e
decisões recentes de Tribunais de Justiça estaduais reforçam a percepção de que
há ainda uma importante lacuna teórica sobre o tema, especialmente se
consideramos o modo como buscaram direta ou indiretamente fixar o conceito de
exportação de serviços.
40. Certo, em
se tratando de administração municipal, tanto em pareceres quanto em soluções
de consultas (postas por contribuintes), a interpretação se restringirá à
legislação do ISSQN e, em geral, à sua aplicação em função do entendimento
firmado quanto a aspectos relacionados com a definição do local de prestação do
serviço ou o local onde a prestação tenha produzido resultados,[26] seja para
fins de exigência do imposto em operações intermunicipais (dentro do território
nacional), seja para verificação da incidência na importação, ou ainda para
fins de reconhecimento ou não do direito à desoneração na exportação, sendo
essa última o objeto da presente investigação.
41. Ao
examinarmos a abordagem das administrações dos maiores municípios do País
quanto a esses elementos que são essenciais às operações de prestação de
serviços, é possível inferir o atual estágio em que se encontra a discussão
nessas esferas.
42. Nesse
sentido, podemos tomar como primeiro exemplo as manifestações recentes da
Secretaria Municipal da Fazenda da Prefeitura de São Paulo - SP, que emitiu o
Parecer Normativo SF nº 02, de 26 de abril de 2016 (PN SF nº 02/16), tratando
da incidência do ISSQN sobre “serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado
aqui se verifique” reformado, ainda no mesmo ano, pelo Parecer Normativo SF nº
04, de 9 de novembro de 2016 (PN SF nº 04/16).
43. O art. 1º
do PN SF nº 02/16 consignava que resultado, para fins de reconhecimento da
ocorrência de uma exportação do serviço (e afastamento da incidência do
imposto), corresponderia à própria realização das atividades descritas na lista
de serviços tributáveis, apontando ainda que seria “irrelevante que eventuais
benefícios ou decorrências oriundas dessa atividade sejam fruídos ou
verificados no exterior ou por residente no exterior”.[27] O entendimento ali
exarado teve por efeito restringir a desoneração do imposto prevista no art.
156, § 3º, III, da CF/88 àquelas situações em que as prestações fossem
viabilizadas no exterior, rejeitando o reconhecimento da ocorrência da
exportação em casos tais que as atividades desenvolvidas pelo prestador fossem
realizadas no próprio município.
44. Tendo em
vista o fato de que essa interpretação gerou forte repercussão negativa, a
mesma SF/SP revogou o PN SF nº 02/16, substituindo-o pelo PN SF nº 04/16, que
assim resolveu, com efeito “impositivo e vinculante para todos os órgãos
hierarquizados” da SF/SP:
“Art. 1º O
serviço prestado por estabelecimento prestador localizado no Município de São
Paulo considerar-se-á exportado quando a pessoa, o elemento material, imaterial
ou o interesse econômico sobre o qual recaia a prestação estiver localizado no
exterior. (...) ”
45. Ao rever
o entendimento inicial, que negava o reconhecimento da não incidência
(exportação) sempre que a prestação fosse desenvolvida em território pátrio, o
PN SF nº 04/16 aparentemente corrige um erro inicial sem, no entanto, tecer
quaisquer considerações de ordem teórica que pudessem oferecer uma base segura
para se determinar em que circunstâncias os aludidos “elemento material,
imaterial ou o interesse econômico sobre o qual recaia a prestação” se
localizarão no exterior.[28]
46. Por outro lado, o novo parecer, em seu art. 2º,
repele a possibilidade de subsumir ao conceito de exportação de serviços as
prestações referentes a serviços de “informática e congêneres” (prestados a residente
ou domiciliado no Brasil), de “pesquisas e desenvolvimento de qualquer
natureza” (se a base pesquisada se encontrar no território nacional), entre
outros. Tratam-se de situações em relação às quais poderão surgir novas
contestações, sob alegação de descasamento entre a interpretação do fisco
paulistano e o texto da LC nº 116/03, em especial quanto ao disposto no
parágrafo único do art. 2º da LC, que afasta da noção de exportação de serviços
somente aqueles serviços “desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se
verifique”.
47. Em todo caso, a oscilação em curto período no
entendimento da administração fiscal paulistana sobre a abrangência do conceito
de exportação de serviços e também o modo como foram feitas as duas recentes
tentativas de resolver a questão — sem qualquer fundamentação teórica que
ofereça suporte ou ajude a justificar as opções feitas em cada um dos dois
pareceres sobre a matéria — confirmam antes de tudo a indisponibilidade, até o
momento, de uma teoria satisfatória que permita orientar a administração
municipal sobre o tema, com a segurança esperada.
48. Além da análise das recentes incursões da
administração paulistana sobre o tema aqui enfrentado, pode ser bastante
esclarecedor submeter a crivo as respostas dadas a consultas administrativas
feitas por contribuintes, pela Gerência de Operações Especiais Tributárias da
Secretaria Municipal Adjunta de Arrecadações da Prefeitura de Belo Horizonte
(GOET/PBH). Examinando aquelas publicadas no sítio da PBH a partir do início da
vigência da LC nº 116, em 2003,[29] é possível constatar que a GOET/PBH,
tomando igualmente por base o disposto no parágrafo único do art. 2º da LC —
aqui sem as ressalvas apresentadas no PN SF nº 04/16 do fisco paulistano —
adotou entendimento uniforme no sentido de negar a aplicação da norma que
desonera a exportação de serviços apenas nas situações em que o proveito ou a
fruição do resultado do serviço se verificar em território brasileiro. Partindo
desse entendimento, o desafio que se impôs àquela administração municipal foi,
consequentemente, o de averiguar onde a prestação de serviços ensejou um
proveito ou fruição.
49. De se notar que, em geral, a GOET/PBH tem se
limitado a buscar, por meio da solicitação de esclarecimentos junto ao
contribuinte consulente e da comprovação documental dos fatos alegados[30]
indícios que possam demonstrar em que local se verificou esse resultado, para
então concluir pela ocorrência ou não de uma exportação de serviços. Quanto às
situações postas até o presente pelos consulentes, aquela gerência não parece
ter encontrado maiores obstáculos para responder a suas consultas, ao aplicar
essa metodologia. No mais das vezes, as respostas se limitaram a declarar se
houve ou não uma exportação de serviços com base no local onde se entendeu que
estes produziram resultados.
50.
Entretanto, ao responder à Consulta nº 087/2010, a GOET/PBH pareceu incluir
como critério indicativo do local onde se dá o proveito ou a fruição do
resultado do serviço, a localidade do domicílio ou da residência do tomador do
serviço.[31] Trata-se, s.m.j., de uma filiação à tese
segundo a qual uma exportação de serviços corresponderia a uma operação de
comércio entre um prestador residente ou domiciliado no Brasil e um tomador no
exterior. Tal solução vem adotada, aparentemente, a contrario sensu do que dispõe a LC nº 116/03, que não reconhece
como exportado o serviço cujo resultado se verifique em território nacional
“ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”. Sendo a
interpretação da matéria uma competência da administração municipal, não nos
cabe contestar o entendimento ali exarado e presume-se que a legislação de
regência do ISSQN da capital mineira tenha adotado aquele parâmetro, como aliás
o fez o legislador federal ordinário em relação às contribuições sociais.[32]
51. Mais uma
vez aqui, no entanto, posto que a adoção do pressuposto não é acompanhada de
arrazoado ou fundamentação que a suporte, a doutrina administrativa municipal
não vem em nosso auxílio para a elaboração de uma teoria sobre a exportação de
serviços.
52. Como
assinalado supra, na Seção II, as interpretações que se baseiam na ideia de que
uma exportação corresponderia a uma operação de comércio entre um residente ou
domiciliado no Brasil e outro no exterior, se não há norma legal que lhes dê
arrimo, normalmente decorrem da confusão entre a figura do agente e a própria
ação,[33] o que, segundo entendemos, não se sustenta por diversas razões. Salvo
disposição legal em contrário, já afirmamos, uma exportação ocorre independentemente
do domicílio/residência daquele que exporta ou daquele para quem se exporta.
III - B
Jurisprudência dos Tribunais de
Justiça dos Estados e do DF
53. Ao
pesquisar a jurisprudência dos Tribunais de Justiça dos Estados e do Distrito
Federal revela-se que a maioria deles ainda não julgou sequer uma dezena de
recursos que trouxessem à baila a discussão sobre o significado de exportação
de serviços. Mesmo aqueles poucos que, a exemplo dos tribunais de São Paulo e
do Rio Grande do Sul, já tiveram a oportunidade de tratar o tema em um número
um pouco maior de feitos,[34] nem mesmo esses tribunais chegaram a propor em
seus julgados um grupo de parâmetros ou critérios que permitam conceber uma
noção comum do que vêm a ser essas exportações. As questões de fundo atinentes
à fixação de um conceito de exportação de serviços para fins de aplicação da
legislação tributária ainda carecem de um tratamento teórico da parte dos TJs que permita dar contornos seguros e emprestem a tal
categoria de operações um significado jurídico perene.
54. Nesses
julgados, quando muito, os TJS avançaram ao apresentar soluções para casos
específicos onde, tendo em pauta a desoneração do ISSQN na exportação,[35]
adotou-se como premissa que a natureza de certas atividades desenvolvidas pelo
prestador, ou a “adesão” de determinados serviços a um bem ou objeto
determinado permitiriam inferir de antemão em que local um serviço produz seus
resultados.
55. Exemplos
de atividades ou serviços em que se aplicaria tal premissa são aqueles concernentes
a projetos de engenharia ou arquitetônicos. Os acórdãos disponíveis apontam
para o entendimento segundo o qual o local da obra ou do bem imóvel em que o
serviço é realizado coincidirá com o local onde se verificará o resultado da
elaboração do projeto.[36] Via de consequência, se o imóvel estiver situado
fora do território brasileiro, a elaboração de projetos (de obras ou
melhoramentos) realizada por prestador que resida ou tenha domicílio no País
será considerada exportação de serviços. Nesses casos é fácil intuir que, sendo
a obra realizada em imóvel, a elaboração do respectivo projeto produz
resultados no local onde se situa o imóvel, pois este serviço “adere” ao mesmo
e é ali que se verifica o seu proveito.
56. Por outro
lado, muito embora o mesmo raciocínio pudesse se aplicar em relação àqueles
serviços portuários mais comuns, tais como a atracação de navios, a praticagem e outros serviços (em regra intermediados por
agentes marítimos) elencados no item 20.01 da Lista de serviços anexa à LC nº
116/03,[37] em razão de sua natureza, o legislador complementar se antecipou ao
intérprete, optando por considerá-los devidos no local onde se situa o porto de
atracação:
“Art. 3º O
serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento
prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador,
exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será
devido no local:
... (omissis) ...
XXII - do
porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário
ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.”
57. Nesse
sentido, o Acórdão do TJSP na Apelação 9102100-02.2008.8.26.0000 (unânime, 14ª Câm. Dir. Públ.), de 21 de março
de 2013, Desembargador Rodrigo Enout (Rel.), sobre a
prestação de serviço de atracação de embarcação estrangeira em porto
brasileiro:
“É certo que
o resultado da prestação do serviço de atracação dá-se em território brasileiro
(§ único do art. 2º, da LC 116/2003); não importa, pois, quem seja o beneficiário
dos serviços de atracação, circunstância sem relevância para a caracterização
do fato gerador do ISSQN.”
58. Menos
intuitiva, no entanto, a determinação do local em que um serviço produz seus
resultados, em se tratando de serviços de administração de carteiras ou
corretagem de títulos e valores imobiliários, ou ainda de administração de
fundos de investimentos. De antemão, se faz necessário compreender em que se
traduz o proveito ou o resultado de tais serviços para um tomador residente ou
domiciliado no exterior. Só então resultará possível dizer em que local tal
proveito ou resultado se verifica: no exterior (onde se situa o tomador), ou no
local onde a administração/corretagem foi realizada?
59.
Justamente por ser menos óbvia a solução e tendo em vista a carência de uma
construção teórica que empreste solidez às suas decisões, a jurisprudência
diverge sobre a matéria. No que tange os serviços de administração de carteiras
de títulos e de fundos de investimentos e, ainda, os serviços de assessoria ou
consultoria em investimentos, inegavelmente discordam a 14ª e a 15ª Câmaras de
Direito Público do TJSP. A primeira entende que esses serviços quando prestados
para residentes ou domiciliados no exterior correspondem a operações de
exportação enquanto a segunda considera que os resultados de investimentos
realizados na Bolsa de Valores de São Paulo se verificam naquele município e,
portanto, não configuram exportação ainda que favoreçam investidores
estrangeiros.[38]
60. No que
diz respeito apenas ao ISSQN, poderia se supor, tendo em vista a regra geral do
caput do art. 3º da LC nº 116/03 reproduzido acima, segundo a qual o
“serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do
estabelecimento prestador”, que pouca ou nenhuma controvérsia surgiria na
aplicação da normativa do imposto, ao menos em relação à maioria dos serviços.
Porém, em se tratando da desoneração de exportações prevista no inciso I do
art. 2º da LC,[39] alguns contribuintes têm se insurgido sob o argumento de
que, sendo o tomador do serviço estrangeiro, haveria necessariamente uma
exportação e sobre esta não poderia incidir o tributo.
61. A exceção
à regra de não incidência nas exportações, encontrada no parágrafo único do
mesmo art. 2º, que inibe a sua aplicação em relação aos “serviços desenvolvidos
no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito
por residente no exterior” não corrobora a tese segundo a qual o critério
determinante para se identificar uma exportação de serviços seria a residência
ou o domicílio no exterior do tomador do serviço. Ao contrário, o legislador
complementar, ao regulamentar o ISSQN, deixa claro que elegeu o critério do
local onde se verifica o resultado do serviço como determinante para se
reconhecer a ocorrência de uma exportação de serviços. Porém, resta ainda a
deslindar: como proceder adequadamente para reconhecer em que local se verifica
o resultado de um serviço?
62.
O exame dos acórdãos, em sua íntegra, assentados pelos TJs
na vigência da LC nº 116/03 nos permite asseverar que, em geral, as decisões
não têm incluído uma discussão sobre parâmetros que possam concorrer para a
formação de um arcabouço lógico em auxílio da aferição do local de ocorrência
do resultado deste ou daquele tipo de serviço. Exceto em casos isolados,[40]
não se identifica, nos julgados, tentativas de aprofundar, v. g., a discussão
sobre se o resultado a que se refere a LC seria um resultado imediato ou
mediato da prestação, ou se esse se concretizaria em razão do proveito abstrato
decorrente da prestação ou se poderia ser reconhecido através de um resultado
patrimonial que eventualmente decorra em favor do tomador do serviço.
63.
Não havendo, no caso concreto submetido a juízo, um suporte teórico que auxilie
sua solução, cada julgador tem procurado buscar soluções diversas, ora
submetendo a questão a peritos judiciais, onde um parecer técnico possa guiar a
tomada de decisão,[41] ora presumindo (em certos casos) que o resultado ocorre
onde reside ou tem domicílio o tomador,[42] por vezes exigindo do contribuinte
que demonstre por documentação ou perícia a ocorrência do resultado no
exterior.[43]
64.
De se concluir, portanto, que a jurisprudência dos Tribunais de Justiça dos
Estados e do Distrito Federal ainda não apresenta um caminho seguro para a
solução das questões aqui postas a exame, em que pesem os indicativos sobre
alguns dos pontos a serem abordados para a obtenção das respostas buscadas,
sobre os quais trataremos a seguir na Seção IV, infra.
III - C
Jurisprudência
do STJ
65.
No que importa ao tema aqui examinado, a jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça sobre exportação de serviços se resume tão somente a dois julgados,
elaborados em torno da interpretação do disposto no inciso I em combinação com
o parágrafo único, ambos do art. 2º da LC nº 116/03, parágrafo que restringe a
aplicação da regra de afastamento da incidência do imposto previsto naquele
inciso. O mais antigo (decisão em agosto de 2006), frequentemente citado em
acórdãos da justiça estadual, decidiu sobre o REsp. nº
831.124-RJ, impetrado por empresa prestadora de serviço de retífica, reparo e
revisão de motores e turbinas de aeronaves que buscava reconhecer seu alegado
direito ao afastamento da incidência do ISSQN em relação à prestação desses
serviços para clientes estrangeiros. O segundo, recente (de outubro de 2016),
deslindou a questão posta no agravo em recurso especial AREsp.
nº 587.403-RS, cuja impetrante buscava igualmente afastar a incidência do
imposto, dessa vez em razão da prestação de serviços de elaboração de projetos
de engenharia para execução no exterior.
REsp. nº 831.124-RJ[44]
66. No
julgamento do REsp. nº 831.124-RJ, os Ministros da 1ª
Turma do STJ decidiram, por maioria (Relator: Min. José Delgado; vencido o Min.
Teori Zavascki), negar provimento ao recurso
apresentado contra a decisão que favorecia o Município de Petrópolis,
resolvendo que o ISSQN deve incidir no caso por entender que o serviço em
questão produz resultados em território nacional, razão pela qual seria de se
aplicar, de acordo com as conclusões daquele colegiado, o disposto no parágrafo
único do art. 2º da LC nº 116/03, consoante os itens 4 a 7 da ementa do
referido acórdão:
“4. ... (omissis) ... In casu,
a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas
para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do
serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio
de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que
procedem à sua instalação nas aeronaves.
5. A Lei
Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de
serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se
verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a
compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º.
6. Na acepção
semântica, “resultado” é consequência, efeito, seguimento. Assim, para que haja
efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter
consequências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes
dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário,
pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os
objetivos da contratação e da prestação.
7. O trabalho
desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o
objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento,
é totalmente concluído no nosso território. ... (omissis)
...”
67. No
voto-vencido, o Min. Teori Zavascki manifestou
entendimento diverso daquele consagrado por seus pares (voto divergente
incluído no acórdão):
“Penso que
não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do
serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não
há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser
testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo
Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é
correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste.
Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a instala no
avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para
mim, não pode se confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é
concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser
instalada no avião.”
68. Esse
primeiro julgamento do STJ ilustra de maneira clara o estado incipiente da
jurisprudência sobre a matéria. Como afirmado acima, nos itens 6 a 10, há uma
carência de parâmetros ou critérios coesos que permitam conceber uma noção
comum do que vem a ser uma exportação de serviços.
69. Em seu
voto, o relator, reconhecendo que o cerne “da controvérsia reside na definição
acerca de ser o serviço prestado pela contribuinte classificado como “de
exportação” ou não”, extrai da doutrina duas condições[45] a serem verificadas
para que se reconheça a ocorrência de uma exportação de serviços, quais sejam:
i) que o
serviço tenha como “beneficiário efetivo um residente no exterior” e;
ii)
considerando o “objetivo do serviço” como parâmetro principal para a apuração
do seu resultado e do local onde este se verifica, que devem ser considerados os
efeitos imediatos da prestação.
70. A
doutrina citada pelo Relator faz mera afirmação de que o beneficiário deve
residir no exterior, tomando tal assertiva por princípio, sem elencar razões ou
demonstrar por que essa seria uma condição necessária para o reconhecimento da
ocorrência de uma exportação. Talvez se trate de adesão à noção por nós tida
como inexata,[46] d. vênia, de que uma operação realizada entre um agente
econômico local e outro estrangeiro equivaleria, supostamente, a uma exportação
de serviços e de que o legislador complementar teria restringido o conceito ao
excepcionar os casos em que o serviço viesse a produzir seus resultados no
País. Em todo caso, conforme já reiterado acima, essa não subsiste enquanto
condição para a ocorrência de uma exportação, seja de mercadorias, seja de
serviços.
71. De outra
parte, levando em conta a premissa de que para ser exportado o serviço não deve
produzir seus resultados no Brasil, mencionada doutrina inova ao introduzir
como condição para a verificação do resultado e, por conseguinte, para a
determinação do local onde este se verifica que se considere o objetivo do
serviço contratado para então identificar os efeitos imediatos da prestação,
descartando-se os efeitos mediatos (ou “secundários”). O exame dessa última
condição será retomado abaixo e poderá, ao nosso aviso, contribuir para o
avanço da discussão a que ora se propõe.
72. Todavia,
valendo-se da doutrina citada, o relator do Acórdão acaba por assumir que no
caso em análise os resultados imediatos a serem considerados, nomeadamente o
conserto e a revisão de turbinas e motores de aeronaves, corresponderiam à
própria conclusão do serviço após os testes realizados e não a consequente
retomada de seu uso, no exterior, após a reinstalação dos mesmos nos veículos.
Por outro lado, o Min. Zavascki advertiu que teria havido aí uma confusão do
que seria “resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço”. A
objeção assim expressa em seu voto divergente constitui um primeiro alerta de
que exatamente nessa passagem final do voto condutor talvez se revele o seu
equívoco.
73. Nesse
ponto a decisão acordada pareceu carecer do aprofundamento necessário à
concretização do intento do legislador complementar, quando esse afastou da
incidência a exportação e inibiu a aplicação dessa cláusula excepcional sempre
que os serviços produzam resultados no País. De modo análogo às normas que
afastam a incidência de tributos na exportação de mercadorias, o que o
legislador certamente busca, ao desonerar as chamadas exportações de serviços,
é incentivar a atividade econômica dos agentes que atuam a partir do território
brasileiro, evitando incidência de carga fiscal doméstica nas operações que
pressuponham a ocorrência dos resultados da prestação nos mercados externos ou,
noutra palavra, a conquista desses mercados através da venda de serviços em
típica concorrência com outros agentes que atuam em territórios distantes. Ao
simplificar a noção de “resultado”, sem levar em conta o aspecto teleológico da
norma, o intérprete, notadamente o julgador, pode incorrer em erro ao obter o
efeito contrário ao pretendido nessa desoneração.
AREsp. nº 587.403 -RS[47]
74. A 1ª
Turma do STJ[48] também decidiu no AREsp. nº 587.403
-RS, agora por unanimidade, sobre o afastamento da incidência do ISSQN na
exportação de serviços. O Agravo em Recurso Especial foi dessa vez decidido de
modo favorável ao contribuinte, empresa prestadora de “serviços de confecção de
projeto e anteprojeto de engenharia”, nos seguintes termos:
“TRIBUTÁRIO.
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE
QUALQUER NATUREZA - ISSQN. EXPORTAÇÃO DE PROJETOS DE ENGENHARIA. NÃO
INCIDÊNCIA.
... (omissis) ...
3. À luz do parágrafo único do art. 2º da LC nº
116/2003, a remessa de projetos de engenharia ao exterior poderá configurar
exportação quando se puder extrair do seu teor, bem como dos termos do ato negocial, puder-se extrair a intenção de sua execução no
território estrangeiro.
4. Hipótese em que se deve manter o acórdão a quo, porquanto o Tribunal consignou que as provas dos
autos revelaram a finalidade de execução do projeto em obras que só poderiam
ser executadas na França (“elaboração das Plantas de execução do muro
cilíndrico de proteção do reservatório de gás liquefeito de petróleo naval TK1,
a ser construído na cidade de Gonfreville — Lorcert, França e ao dimensionamento dos blocos de estacas
do edifício principal do centro cultural, Centre Pompidou
a ser construído na cidade de Metz, França e a
modelagem em elementos finitos da fachada principal de dito centro”).
5. ... (omissis)
...”
75. Somente uma década após o primeiro julgamento do
STJ, que decidiu uma primeira vez sobre o alcance das disposições insertas no
parágrafo único do art. 2º da LC nº 116/03, foi então que surgiu uma segunda
decisão daquela Corte apta a contribuir para a evolução da discussão sobre a
matéria. Essa deliberação recente, embora não importe em nenhuma alteração
substancial na interpretação do STJ sobre as condições necessárias ao
reconhecimento de uma exportação de serviços com vistas ao afastamento da
incidência do ISSQN, traz em si um avanço no debate, ainda que modesto. Nesse
julgado emerge uma nova abordagem em relação ao critério do “objetivo do
serviço” adotado anteriormente. Na medida em que admitiu que se buscasse como
elemento indicativo do resultado “a intenção de sua execução no território
estrangeiro” e, uma vez que aos autos do processo foram trazidas provas que
“revelaram a finalidade de execução do projeto em obras que só poderiam ser executadas
na França”, o colegiado reconheceu a ocorrência de exportação de serviços,
afastando no caso a cobrança do imposto.[49]
III - D
Normas sobre
exportação de serviços:
Pluralidade
de interpretações e seus riscos
76. Em suma, dos apontamentos deduzidos até aqui,
emergem as seguintes situações de risco, decorrentes das múltiplas
interpretações possíveis sobre as normas que afastam a incidência de tributos
na exportação de serviços:
i) diante da
inexistência de um arcabouço teórico sólido que permita identificar quando um
serviço “transpõe fronteiras”, até mesmo o legislador, conforme visto acima no
Relatório (Seção I), vem oscilando entre as possíveis maneiras de afastar a
incidência tributária de certas operações de comércio internacional de serviços,
ora utilizando a expressão exportação de serviços, ora apontando para o
elemento pessoal como critério para determinar se uma operação será ou não
contemplada com a desoneração.
ii) O critério pessoal apresenta vantagens de ordem
prática, na medida em que oferece parâmetros facilmente controláveis, mas pode
impedir em determinados casos a concretização do objetivo maior que justifica a
existência das normas excepcionais que dispensam a obrigação de pagar um
tributo em comércio internacional, qual seja, evitar a incidência de carga
fiscal doméstica nas operações que pressuponham a prestação de serviços por
quem atua em mercados externos a partir do território brasileiro. Por essa
razão, exceto se o legislador infraconstitucional, no exercício de suas prerrogativas,
tiver optado pelo balanço entre as vantagens e os limites inerentes à adoção
desse critério, não cabe ao intérprete da norma que prevê a desoneração da
exportação de serviços priorizá-lo em detrimento da interpretação teleológica,
que só pode prestigiar, afinal, o entendimento que favoreça o incentivo à
atividade econômica doméstica tendente à conquista do mercado externo.
iii) a ausência de base teórica para identificar com
segurança o que seja uma exportação de serviços pode levar a várias interpretações
possíveis de uma mesma norma e, consequentemente, à insegurança jurídica por
efeito da inconstância no entendimento sobre a matéria em âmbito administrativo
ou judicial e da incerteza que daí deriva;[50]
iv) a primeira das duas decisões proferidas pelo STJ
que tiveram por objeto a discussão sobre o alcance da expressão “exportação de
serviços” (analisadas acima, na Subseção III-C) demonstrou que a carência de
aprofundamento da própria doutrina sobre o tema e a falta de elementos teóricos
que possam dar suporte a uma determinada linha decisória por vezes se reflete
na jurisprudência ao induzi-la a acolher certas assertivas, sobre tópicos
relativamente complexos, propostas por doutrinadores ao modo de declarações de
princípios, como se suas afirmações resultassem comprovadas e incontestes
quando, na verdade, não necessariamente o serão. No caso, o relator do acórdão
veio a admitir como condição para que ocorra uma exportação que o “beneficiário
efetivo” do serviço seja “residente no exterior” sem que haja nesse sentido
qualquer norma aplicável ao ISSQN, que foi o objeto da controvérsia extraída
dos autos. Por outro lado, ainda que se reconheça (em ambas decisões) que a
doutrina já contribui em favor dos primeiros avanços da jurisprudência na
solução das incógnitas surgidas em torno do tema “exportação de serviços”, tais
avanços são ainda modestos e se mostram exíguos em face do problema aqui posto.
v) por fim, o maior risco que se infere a partir do
exame da doutrina e jurisprudência sobre a matéria refere-se à possibilidade da
adoção concomitante de múltiplos conceitos de “exportação de serviços”, cada
qual sujeito às incertezas decorrentes da falta de um suporte teórico que lhes
confira um caráter estável em sua aplicação à legislação de regência de determinado
tributo, em prejuízo geral da segurança jurídica.
IV -
UMA BASE
TEÓRICA PARA A ELABORAÇÃO DE
UM CONCEITO
DE EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS
77. Se, de fato, nem jurisprudência nem doutrina
desenvolveram até o presente uma teoria consistente sobre a exportação de
serviços, a partir da análise dos elementos conceituais já identificados em
torno dos diversos fenômenos relacionados com o comércio internacional de
serviços e cuja problemática gravita em torno da compreensão dos fatores que
determinam quando um serviço “transpõe fronteiras” (e quando isso não ocorre),
cumpre à administração tributária federal propor um conceito de exportação de
serviços, aplicável de modo geral para fins de interpretação da legislação
tributária.
78. Na eleição dos elementos conceituais a serem
considerados, é preciso ter em conta:
a) os fins buscados pelo constituinte e pelo
legislador infraconstitucional ao afastarem a exigência de impostos e
contribuições sobre a exportação de serviços;
b) a relevância dos componentes subjetivos, ou seja,
a identificação de quais fatores inerentes ao prestador e ao tomador, em
particular no que se refere à sua localização, deverão ser ponderados para fins
de reconhecimento da ocorrência de uma exportação de serviços, se o local de
sua sede (residência/domicílio) ou se o local onde estes atuam em conexão com a
prestação do serviço;
c) os fatores relacionados com a localização do
serviço, tais como o local onde as atividades necessárias à sua prestação se
desenvolvem (local da prestação) e a noção de local onde ocorre o resultado do
serviço (local do resultado), uma vez que tais fatores são imprescindíveis para
a construção de uma teoria sobre o deslocamento do serviço, ponto de partida
para a identificação das condições em que se poderia reconhecer que um serviço
estaria transpondo fronteiras.
IV - A
Os fins
buscados pelo legislador ao afastar a incidência sobre a exportação de serviços
79. A finalidade buscada por qualquer norma que
afaste a exigência de determinado tributo em caso de exportação — irrelevante
se exportação de bens ou de serviços — será sempre a de evitar que tal tributo
onere o bem ou o serviço exportado quando um ou outro são transferidos para o
mercado externo ou, noutra palavra, quando esse ou aquele venha a transpor as
fronteiras do País. Evidente que essa transposição é mais facilmente
verificável quando referente ao movimento de bens físicos já que sua exportação
implica, em princípio, em deslocamento e na passagem do próprio bem pela
fronteira, visualmente observável. Por outro lado, como se aduz da discussão
empreendida nos itens precedentes, a exportação de um serviço só pode ser
compreendida por meio de abstração, onde o conceito que desta resulte há de se
conformar com as premissas adotadas para essa construção lógica, i.e., para
fins de aplicação da legislação tributária este conceito deve atender à
intenção do legislador quando optou pela norma excepcional que desonera.
80. A decisão
de afastar a exigência de um tributo sobre a exportação de serviços só se justifica
quando se tem em vista o objetivo de incentivar a atividade econômica no
mercado interno. Qual atividade ? Aquela exercida por quem atua enquanto
prestador de serviço a partir do mercado doméstico, com seus meios ali
disponíveis, para atender à necessidade de obtenção desse serviço que um
tomador manifesta, que deve ser satisfeita em um outro mercado, no exterior.
81. Noutra
palavra, cabe distinguir qual conceito de exportação de serviços corresponde à intentio legis, que
é incentivar a atividade econômica no mercado interno.
IV - B
A localização dos sujeitos da
prestação:
A sede ou o mercado de atuação ?
82. Primeiro
se nos incumbe indicar em que circunstâncias um agente estará atuando em um
determinado mercado e não em outro. A resposta a essa questão poderá variar
segundo a ponderação das prioridades postas pelo legislador, o qual poderá
escolher dar absoluta primazia ao objetivo de incentivar a atividade econômica
ou, noutra linha, ponderá-lo com outros objetivos também relevantes em matéria
fiscal, tais como as finalidades atinentes à racionalidade administrativa[51]
ou à busca de maior adesão à norma.[52]
83. No caso
da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, resulta dessa sorte de ponderação, aqui praticada
pelo legislador infraconstitucional, a eleição da localização das sedes do
prestador e do tomador de serviço como critério principal, ou seja, a
utilização do binômio residência/domicílio como parâmetro central para a
verificação da ocorrência ou não de uma exportação de serviços, combinado com a
exigência de ingresso de divisas a título de contrapartida (do tomador no
exterior) pelo serviço realizado por prestador sediado no País.[53] Decerto, a
norma que deste modo prescreve facilita a identificação das operações que serão
consideradas para fins de desoneração dessas contribuições na exportação de
serviços, prestigiando assim a racionalidade, ainda que eventualmente
incorrendo em prejuízo à máxima efetividade no alcance do objetivo inerente à
norma que desonera a operação de exportação. Nesse sentido, vejamos dois
exemplos que ilustram esse risco de prejuízo:
i) Exemplo 1 - A Empresa A, domiciliada no
Brasil,[54] necessita de serviços relacionados com estudos sobre o mercado
argentino[55] e identifica a Empresa B, também domiciliada no Brasil, que tem
em sua equipe colaboradores com expertise sobre aquele mercado, com a
vantagem de conhecer bem as necessidades de A. Caso a tomadora decida contratar
B, a prestadora não poderá considerar tal operação uma exportação de serviços
para fins de desoneração das contribuições, embora ela vá atuar no mercado
argentino em situação típica de concorrência com empresas argentinas. Isto
ocorre porque o legislador de PIS/Pasep e Cofins não considera esta uma exportação (a operação entre
dois contribuintes domiciliados no País).
ii) Exemplo 2 - A Empresa C, domiciliada no Brasil,
mantém no Uruguai a controlada C-ext e necessita de
serviços de elaboração de projetos técnicos para aplicação em sua unidade
industrial no Brasil. A Empresa D, também domiciliada no Brasil, procurada por
C para a realização do serviço, será contratada através da controlada C-ext, o que resultará, nos termos da legislação aplicável
a PIS/Pasep e Cofins, em
exportação de serviços de D para aquela sediada no exterior, caso essa prestação
seja retribuída mediante ingresso de divisas. Isto acontece porque a legislação
dessas contribuições elegeu como critérios para a qualificação de uma operação
como exportação de serviços, primeiro, os domicílios do tomador (no Brasil) e
do prestador (no exterior), segundo, a exigência do ingresso de divisas. Se
comprovada a simulação, in concreto, somente assim será possível
descaracterizar a exportação.
84. É certo que as situações postas acima
correspondem (ao menos se presume) a situações excepcionais. Na maior parte dos
casos concretos, espera-se que a legislação das contribuições atenda ao
objetivo inicial de desonerar, estimulando o mercado interno. Porém, o que se
observa no Exemplo 1 é um efeito residual da aplicação da norma, contrário ao
objetivo geral que fundamenta a desoneração. Já no Exemplo 2 o que se vê é uma
hipótese de desvirtuamento na aplicação objetiva da norma (ainda que
aparentemente legitimado pela letra da lei), também com efeitos contrários
àqueles fins em geral pretendidos com a desoneração.[56]
85. Em contrapartida, na omissão do legislador em
relação aos demais objetivos, cabe ao intérprete buscar a máxima efetividade da
norma, no sentido de cumprir o seu objetivo primordial — no caso em tela o
incentivo à atividade econômica — pois, só ao próprio legislador é dado
ponderá-lo com outros fins, em função do interesse público.[57]
86. De tal
modo, ao buscar solucionar o imbróglio existente em torno da localização dos
sujeitos da prestação, não tendo o legislador ponderado entre o objetivo
precípuo da desoneração e outros que poderiam ter sido por ele relevados, é
naquele primeiro objetivo que deverá se apoiar o intérprete. Neste caso, os
critérios que melhor se adequam à finalidade (de
incentivar a atividade econômica no mercado interno) deverão incluir a premissa
de que a localização dos sujeitos da prestação será determinada em razão da
localização dos mercados onde estes estejam atuando em relação àquela operação
de serviços. Assim o incentivo à atividade poderá se concretizar por meio da
desoneração das operações realizadas entre prestadores que atuam a partir do
mercado doméstico e tomadores que buscam no exterior o atendimento às suas
necessidades de serviços relativas a interesses localizados fora de nossas
fronteiras.
87. Tomemos os dois exemplos apresentados acima para
melhor compreender a aplicação desse critério de localização dos sujeitos da
prestação em função dos mercados de sua atuação efetiva, no que concerne à
própria prestação do serviço.
88. No Exemplo 1 se conclui que a Empresa A atua como
tomadora de serviços no mercado argentino, porquanto é naquele mercado que
surge sua motivação para a busca de serviços. Doutra parte, a Empresa B, que se
valendo de seu know-how, da expertise específica de seus quadros
para suprir a solicitação do tomador e, eventualmente, de outros meios de que
dispõe principalmente em sua estrutura doméstica, atuará no mercado argentino
para atender à demanda de A por serviços.
Assim, inobstante o domicílio de ambos em território
brasileiro, em razão da atuação no exterior de B em favor de A, aplicando o
critério de localização dos sujeitos da prestação em razão dos mercados de sua
atuação efetiva, teremos que B, atuando a partir do mercado brasileiro, prestou
serviços para A, atendendo à sua demanda no mercado argentino.
89. Já no Exemplo 2, ao aplicarmos esse mesmo
critério de localização, veremos que D, atuando no mercado brasileiro, prestou
serviços para C (embora tenha sido contratada por C-ext),
atendendo à sua demanda no mesmo mercado brasileiro. Naquele caso, C-ext contrata D apenas pro forma, quando o verdadeiro
beneficiário do serviço será C, o qual irá usufruir da prestação em sua unidade
industrial localizada no Brasil.
IV - C
Fatores
relacionados com a localização do serviço:
Os locais da
prestação e do resultado
90. O aclaramento das questões que orbitam a
problemática existente em torno da localização dos sujeitos da prestação nos
leva à identificação de outro desafio, que sobrevém da eventual necessidade de
se determinar onde ocorre uma prestação e onde se verifica seu resultado.
91. É preciso
reconhecer que inúmeras dificuldades de ordem prática se apresentam quando se
aspira idear um texto de norma que prescreva uma regra geral para a fixação do
local onde um serviço é prestado. Ainda maiores os obstáculos que surgem para
se encontrar uma fórmula que permita prever o local onde o resultado da
prestação se verifica. Em resposta a esses entraves, outras legislações, entre
essas notadamente a legislação europeia referente ao IVA (Imposto sobre o Valor
Acrescentado),[58] ao tentar desonerar as operações que possam se equiparar a
exportação de serviços, evitam em seus textos normativos o uso dessa expressão,
preferindo estabelecer regra geral de localização do serviço conforme a
residência ou o domicílio dos sujeitos da prestação e especificando uma série
de exceções relacionadas a determinados serviços,[59] similares às hipóteses de
deslocamento de competência aplicáveis ao ISSQN por força do disposto no art.
3º da LC nº 116/03.[60]
92. Onde a norma preceituar regras de localização do
serviço atreladas à localização do tomador ou do prestador, a prestação se
considera realizada, segundo a opção do legislador, ora no local onde se situa
o tomador (tributação no destino), ora onde se situa o prestador (tributação na
origem). Não se cogita nesses casos do local onde o serviço produz seus
resultados, tendo em vista que no contexto esse elemento perde relevância.
Nesse caso, a exportação acontece quando o tomador tem domicílio ou residência
em jurisdição diversa do prestador, ocorrendo a desoneração na origem, via de
regra, somente onde o regime tributário aplicável pressuponha a imposição no
destino.
93. É sabido que na omissão do legislador quanto a
regras de localização há que se interpretar a norma de modo que se lhe assegure
máxima efetividade em sua aplicação a casos concretos.
94. Afastada a hipótese de opção do legislador pela
ponderação com outras finalidades que não o incentivo à atividade econômica,
das ilações resultantes da discussão acima, sobre as regras de localização dos
sujeitos da prestação baseadas nos mercados onde esses atuam efetivamente,
podemos inferir que é condição para se qualificar uma operação como exportação
de serviço que o prestador ao menos inicie em nosso território suas atividades,
com aquelas ações necessárias anteriores à realização material do serviço, para
assim atender à demanda do tomador relativa a seus interesses localizados além
de nossas fronteiras. Esses são elementos indispensáveis, no que diz respeito à
localização de um serviço, para classificá-lo como exportação. Atendidos tais
requisitos, se reconhece a um só tempo a atuação do primeiro, como prestador,
no mercado doméstico (suas atividades se iniciam em nosso território) e a
atuação do segundo, como tomador, no mercado externo (sua demanda é atendida no
exterior).
95. As ações
do prestador anteriores à realização propriamente dita do serviço podem incluir
o planejamento, a preparação ou a organização dos recursos materiais ou
intelectuais necessários, a partir dos meios que lhe estão disponíveis no
território onde nasce a prestação. Importante para configurar sua atuação no
mercado de origem é que estas ações preparatórias sejam suficientes para
confirmar que dali parte a prestação. Após a preparação, irrelevante o local
onde se desenvolverá o restante da atividade de prestação,[61] para a
determinação da procedência do serviço.
96.
Identificado o local onde o serviço tem seu início, cumpre resolver quais
circunstâncias levarão ao reconhecimento de sua exportação. Como já reiterado à
exaustão, se o legislador não optou por dispor em contrário, um serviço
iniciado em um território X será exportado quando sua realização atender à
demanda de quem o necessite em outro território Y. Ou seja, a exportação se
dará mediante o atendimento da demanda do tomador nesse território Y (diferente
de X).
97. Assim, o
elemento determinante da localização final do serviço, do seu destino, está
intrinsecamente conectado com o local onde a demanda pelo serviço será
atendida. É óbvia a equivalência entre o atendimento à demanda por um serviço e
a verificação de seu resultado e um exame da rara jurisprudência do STJ sobre a
matéria sugere a orientação daquela Corte no sentido de que se leve em conta
apenas o resultado imediato, desconsiderando seus desdobramentos ou os
resultados mediatos da prestação.[62] Tal orientação, confrontada com uma
análise indutiva das decisões dos Tribunais de Justiça estaduais e do DF, deixa
claro que o resultado em questão não há que corresponder aos efeitos
patrimoniais que a satisfação de sua demanda possa trazer para o tomador mas,
ao contrário, o resultado que se identifica com o atendimento à demanda de um
tomador é abstrato e se materializa como consequência direta da prestação. Por
exemplo, se o serviço a ser realizado é o conserto de uma máquina, seu
resultado imediato não se confunde nem com o consertar em si (que antecede às
suas consequências) nem com o eventual ganho econômico de que eventualmente se
beneficie o tomador (que corresponde a um desdobramento do resultado imediato).
O resultado, neste caso, é a consequência primordial do consertar, ou seja,
refere-se à nova condição da máquina, antes inoperante, agora disponível para o
seu usuário (tomador do serviço) em condições de uso para que esse possa dela
usufruir, no local onde normalmente a utiliza.
98. Se a
demanda se refere a um serviço a ser realizado em um bem cuja utilidade se
identifique necessariamente com determinado local (serviço do primeiro tipo),
seja esse um imóvel que é já parte de um território, seja esse um bem — p.e., uma máquina ou um equipamento — instalado ou de outro
modo incorporado a um imóvel determinado, então a localização final do serviço
será a mesma do imóvel, já que o serviço “adere” assim ao respectivo território
onde se encontra o imóvel ou o bem a este incorporado.
99. Doutra
parte, em se tratando de serviços executados em bens móveis não incorporados a
um imóvel, que apenas a priori não apresentam uma identificação
exclusiva com este ou aquele território (serviço do segundo tipo), por exemplo
serviços de reparo ou renovação, o reconhecimento da localização derradeira do
serviço, seu destino, dependerá de verificação circunstancial, tal como a
checagem de documentação que demonstre onde se dá o uso daquele bem ou onde
houver intenção real de utilizálo.
100. Por fim,
há aqueles serviços que, por sua natureza, em geral não são passíveis de
identificação com determinado território (serviço do terceiro tipo). Aqui se
enquadram aqueles que são executados em bens sem que se possa demonstrar sua
conexão com qualquer território ou ainda aqueles que somente produzem
resultados imateriais, não se referindo a qualquer bem físico em particular,
tais como aqueles relacionados com consultoria de investimentos ou
desenvolvimento de softwares, cuja localização última dependerá
igualmente da constatação de quais circunstâncias em torno da prestação serão
relevantes para este fim, sendo necessário buscar caso a caso uma conexão com o
território onde a demanda será atendida, conforme as particularidades de cada
demanda por serviço e, quando for o caso, levando-se em conta o local onde a
atividade de prestação será obrigatoriamente realizada.
101. Temos um
arquétipo de serviço do primeiro tipo quando um tomador de serviços é
proprietário de um imóvel e ali pretende construir, o que o leva a contratar
serviços de elaboração de projeto de engenharia/arquitetônico. O resultado de
tal serviço, uma vez realizado o projeto, ocorrerá necessariamente no local
onde o imóvel se situa, pois caso o tomador decida realizar a obra este o fará
naquele local. Saliente-se que o resultado em questão não depende da realização
ou não da obra e sim da elaboração do projeto que permita realizá-la no local
onde se encontra o imóvel.[63] Enquanto proprietário do imóvel, o agente
econômico investido no papel de tomador de serviço atua no mercado onde esse se
situa, repita-se, independentemente do local onde mantenha sua residência ou
domicílio.
102. Um
exemplo de serviço do segundo tipo, onde não ocorre de antemão uma
identificação exclusiva do bem (sobre o qual recai a prestação) com um
território em particular, se observa no reparo ou manutenção de turbinas de
aeronaves. Se restar demonstrado por documentação que a aeronave opera regularmente
apenas em voos domésticos, em determinado país, a localização final ou,
preferindo, o proveito do serviço se dará no território daquele país, já que
ali repousam as motivações reais para que o tomador procure contratar a
prestação. Se a aeronave comprovadamente opera em rotas internacionais o
proveito se verificará nos países atendidos por essas rotas de modo habitual.
Para que se configure a exportação desse serviço, mandatório que o prestador
esteja atuando como tal no mercado doméstico e que o país ou os países
atendidos pelas rotas regulares da aeronave sejam outros que não aquele de onde
se iniciará a prestação.
103. Diante
do exposto, é de se concluir que de fato, como adiantado anteriormente por
ocasião da apreciação[64] do julgamento do REsp. nº
831.124- RJ, assistia razão ao Min. Teori Zawaski em seu voto divergente, ao interpretar o disposto
no parágrafo único do art. 2º da LC nº 116/03, quando alertou seus pares da 1ª
Turma do STJ no sentido que a decisão conforme consagrada no voto do relator
comportaria erro ao confundir “resultado da prestação do serviço com conclusão
do serviço”. Serviços “cujo resultado aqui se verifique” (no Brasil), na
expressão constante daquele parágrafo único, corresponde, sem sombra de dúvida,
a serviços que atendam à demanda no Brasil de um tomador. No caso concreto, os
elementos de conexão territorial do serviço, que permitem averiguar qual sua
localização final, são os locais das rotas regulares atendidas pela
aeronave[65] e é com base nessas rotas que a decisão teria que ter buscado seu
fundamento.[66]
104. Em
certos casos, a localização final dos serviços do terceiro tipo, em especial
daqueles que produzem por sua natureza resultados imateriais, eventualmente
será verificada com mais facilidade se a atividade de prestação tiver de ser
realizada necessariamente em determinado local, pois é provável que se encontre
aí o seu elemento de conexão territorial. Por exemplo, os serviços relacionados
com a aplicação de recursos de terceiros em títulos mobiliários, negociados em
uma determinada bolsa de valores, poderão se resumir à mera corretagem. Se o
aplicador é quem define quais títulos deverão ser adquiridos ou alienados
exatamente nessa bolsa, a motivação para contratar aquele prestador não
prescinde do fato de ali, o lugar dessa bolsa, corresponder ao local onde esse
atua. Ali seus serviços serão integralmente realizados e ali mesmo produzirão
seus resultados,[67] ou seja, ali se dará a aplicação em títulos que consiste
no resultado desse tipo de prestação (a qual, ressalte-se, independe de ser
positivo ou negativo o resultado financeiro da aplicação)[68] - o tomador que
investe terá atuado como tal no mesmo mercado onde o prestador atuou como
corretor.
105. A partir
dessa assertiva, se introduzimos o elemento teleológico que exsurge
da intenção do legislador de desonerar as operações que envolvam, de um lado,
prestadores que atuam no mercado doméstico e, de outro, tomadores cujas
necessidades[69] devam ser satisfeitas em algum outro mercado (externo),
teremos por corolário que quando as necessidades do tomador do serviço, ao
contrário, devam ou possam ser satisfeitas no mercado interno, a operação não
se qualificará como exportação de serviços, exceto se o legislador dispuser em
contrário.
106. Ao aplicar a legislação do ISSQN isto se traduz
na premissa de que se tais necessidades puderem ser satisfeitas no mercado
interno, nessas condições, é de se reconhecer que o resultado do serviço a que
se refere o parágrafo único do art. 2º da LC nº 116/03 se verificará no País,
não no exterior. Parece-nos que há uma certa compatibilidade entre o resultado
da análise teleológica e essa leitura da norma contida no referido dispositivo,
indicando que o legislador complementar andou bem nesse ponto, ao introduzir o
critério do resultado no País para afastar a hipótese de exportação. Note-se
que, segundo essa linha, não é necessário levar em conta a residência ou o
domicílio do tomador do serviço mas, isto sim, onde suas necessidades devam ou
possam ser atendidas.
107. Retomando a discussão sobre os serviços do
terceiro tipo, menos óbvia é a prognose que resulta
da avaliação daqueles cenários onde o serviço prestado não reclama atuação por
meio de presença física em determinado território. Um dos fatores que podem
constituir elemento de conexão em tais ocorrências poderia ser a necessidade de
atuação indireta ou virtual no mercado local, em substituição à presença física
do prestador ou de quem o represente. Um exemplo de atuação indireta ou virtual
em determinado mercado se observa quando um consultor de investimentos
(prestador) prepara um diagnóstico para seu cliente (tomador) a partir de
pesquisa realizada por parceiros locais ou a partir do acesso eletrônico
compulsório a serviços locais de fornecimento de bancos de dados ou de análise
de mercado feita por experts locais. A
presença física nesse caso é substituída pela subcontratação de serviços ou
pelo acesso virtual às informações forçosamente colhidas com expertise
local. Em tais hipóteses, s.m.j., as conclusões
deverão coincidir com aquelas aplicáveis nos casos em que a conexão territorial
resulta da necessidade de atuação mediante presença física em um determinado
território.
108. Diferente seria se restasse demonstrado que o
consultor em investimentos, ao prestar seus serviços, tenha realizado seu
diagnóstico sobre determinado mercado com base em análise de dados disponíveis
para o público em geral,[70] baseada em know-how próprio sobre
investimentos e mercados, sem necessidade de recorrer a especialistas locais
para buscar informação relevante.
109. Não havendo qualquer elemento de conexão
territorial que resulte de fatores
relacionados com a prestação em si, para esses serviços do terceiro tipo,
subsistiria apenas a sede do tomador[71] como fator determinante da localização
final do serviço. Igual critério deve ser aplicado àqueles casos em que os
serviços forem executados em bens sem que se possa demonstrar sua conexão com
qualquer território.
IV - D
Os elementos base para a elaboração
de um conceito de exportação de serviços
110. Eis o
que se extrai, em resumo, das considerações precedentes sobre os elementos
conceituais relevantes para se chegar a um significado comum de exportação de
serviços, em especial sobre os fins buscados pelo legislador quando afasta a
exigência de determinado tributo nas operações de exportação, sobre os aspectos
pertinentes relacionados com a localização do tomador e do prestador de
serviços e as conclusões obtidas no aprofundamento da compreensão sobre a
localização inicial e final da prestação:
i) é intenção
do legislador incentivar a atividade econômica no mercado interno quando
desonera de tributos a exportação.
ii) se o
legislador não dispuser em contrário, optando pela ponderação entre a
finalidade de incentivar a atividade econômica e outras finalidades que
considerar politicamente relevantes, para fins de aplicação da legislação
tributária, a localização dos sujeitos da prestação de serviços será dada pelo
local onde estes estiverem atuando enquanto tais, ou seja, o tomador do serviço
atua naquele mercado onde residem suas motivações para buscar a prestação,
enquanto que o prestador atua a partir do mercado onde inicia (prepara) seu
suprimento, cujo fim será satisfazer à demanda que motivou sua contratação.
iii) onde a
legislação não preceituar de modo diverso sobre sua localização, considera-se
que o serviço se inicia no local em que o prestador executa as ações
necessárias anteriores à sua realização material (tais como o planejamento ou a
mobilização dos recursos a serem empregados) e que este tem como destino o
local onde o tomador deverá ter sua demanda atendida.
V -
EM SUMA:
SOBRE A EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS
V - A
A desoneração da exportação de
serviços é norma aberta
111. A
Constituição Federal de 1988, ao manejar o afastamento da incidência de
impostos e contribuições de determinadas operações relacionadas com o comércio
internacional de serviços utilizou um conceito jurídico indeterminado.[72] A
Carta estatuiu autêntica norma aberta[73] ao adotar a expressão exportação de serviços
sem delimitar-lhe o alcance ou atribuir expressamente ao legislador
complementar ou ordinário o poder de fazê-lo (exceção feita, em parte, em
relação ao ICMS e ao ISSQN).[74] Embora as normas abertas, a rigor, não
correspondam a normas de eficácia contida, sua integração, de modo similar ao
que ocorre em relação a essas últimas, pode se dar por meio da edição de normas
infraconstitucionais que deem contornos a esse conceito e assim viabilizem sua
aplicação.
112. Silenciando o legislador complementar ou
ordinário quanto à ponderação entre o escopo original da norma aberta e os
valores substanciais aplicáveis ao sistema tributário, há que se buscar uma
interpretação que permita fixar tal conceito, sem descurar dos elementos que
correspondam à essência de uma operação de exportação de serviços, sempre
levando em conta as peculiaridades de cada tributo.
V - B
A intentio legis e a
legislação infraconstitucional constituem matriz que alicerça a escolha dos
parâmetros necessários ao reconhecimento de uma exportação de serviços
113. Tratando-se de norma constitucional aberta, a
desoneração da exportação de serviços se efetiva, preferivelmente, em conjunto
com a norma infraconstitucional que, no plano ideal, deve fornecer os
parâmetros necessários à identificação dos elementos aptos a caracterizar a
exportação de serviços, com o propósito de aplicar o regime tributário adequado
a cada imposto ou contribuição a ser disciplinado.
114. Exemplo de integração entre dispositivo
constitucional referente à exportação de serviços com norma infraconstitucional
sobre o mesmo objeto são os dispositivos que tratam da desoneração das
exportações de serviços aplicáveis a PIS/Pasep e Cofins. O legislador, em relação a essas contribuições,
optou[75] por definir a exportação de serviços como sendo a “prestação de
serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas”.[76] Ao fazê-lo, ao invés de
prestigiar apenas o escopo de incentivar a atividade econômica local (que está
na origem de toda desoneração de exportações), resolveu ponderá-lo com outros
fins também relevantes em matéria fiscal, estabelecendo, em favor da
racionalidade administrativa, critérios objetivos que permitem com facilidade
verificar se o tomador de serviços preenche o requisito de localização (se tem
sua “sede” no exterior) e se a prestação é paga mediante cobertura cambial
(ingresso de divisas). Atendidos os requisitos assim postos, relativos à
localização do tomador e à cobertura cambial no pagamento pelos serviços,
somente se comprovada a simulação será descaracterizada a exportação de
serviços, afastando a aplicação da norma que prevê a desoneração em relação às
contribuições.[77]
115. Outro exemplo de integração encontramos no
parágrafo único do art. 2º da LC nº 116/03, que dispõe sobre o imposto sobre
serviços previsto no art. 156 da CF/88 (ISSQN), o qual, atendendo ao comando
inserto no inciso III do § 3º desse mesmo artigo,[78] exclui do campo da
exportação o serviço “cujo resultado aqui se verifique” (no Brasil). Como se
viu acima, em especial na Subseção I-D e na Seção III, ainda que represente um
avanço em prol da fixação de um conceito genérico de exportação de serviços, a
inclusão expressa do critério do resultado não resolve em definitivo o problema
da classificação de uma operação como tal, restando ainda diversas questões a
serem enfrentadas. Porém, a jurisprudência sobre a matéria, tanto a
administrativa quanto aquela dos Tribunais de Justiça dos Estados/DF e do STJ,
ainda que incipiente, fornece alguns elementos para o balizamento da discussão,
em particular quanto ao problema da localização dos serviços na exportação.
116. Partindo da premissa de que é intenção do
legislador incentivar a atividade econômica no mercado interno quando desonera
de tributos a exportação, quando o legislador complementar ou ordinário não
dispuser de modo diverso (como o fez em relação a PIS/Pasep
e Cofins), nas operações de exportação a localização
dos sujeitos da prestação de serviços, ou seja, do tomador e do prestador, será
dada pelo mercado onde residem as motivações do primeiro para buscar a
prestação e pelo mercado a partir do qual o último inicia (prepara) seu
suprimento. Também ressalvadas as disposições legais em contrário, considera-se
iniciado o serviço onde o prestador executa as ações necessárias anteriores à
sua realização material (planejamento ou mobilização de recursos) e tem como
destino o local onde o tomador deverá ter sua demanda atendida.
117. Os parâmetros indicados acima constituem
premissas essenciais, naqueles casos em que a Constituição utiliza essa
expressão ao prescrever a desoneração no comércio internacional de serviços e,
se o legislador infraconstitucional não dispuser em contrário, para se
verificar a ocorrência ou não de uma exportação de serviços, a qual
corresponderá assim àquela situação em que uma demanda do tomador a ser
atendida no exterior for satisfeita por um prestador atuando a partir do
mercado interno.
V - C
Três tipos
de serviços considerados na determinação do local onde a demanda do tomador é
atendida, para fins de caracterização da exportação de serviços (salvo
disposição em contrário)
118. Para se reconhecer uma operação como exportação
de serviços, ressalvadas eventuais disposições legais em contrário, é preciso
demonstrar que a demanda do tomador será atendida no exterior, tendo em vista o
tipo de serviço prestado:
i) Serviços
do primeiro tipo - Executados em bens cuja utilidade se identifica
necessariamente com determinado local: sendo o bem relacionado ao serviço um
imóvel ou outro bem incorporado a um imóvel, a demanda do tomador se considera
atendida no local do respectivo imóvel.
ii) Serviços
do segundo tipo - Executados em bens móveis não incorporados a um imóvel, que
apenas a priori não se identificam com determinado local: provado que o
bem relacionado ao serviço será utilizado (ou comprovado que há intenção de
fazê-lo) apenas em um ou mais territórios determinados, a demanda do tomador se
considera atendida no local (ou nos locais) correspondente(s) ao(s) respectivos
território(s).
iii) Serviços
do terceiro tipo - Executados em bens sem que se possa demonstrar sua conexão
com um local ou outros sem referimento a qualquer bem físico: verificado que
uma parte relevante da prestação deverá ser realizada necessariamente em
determinado local, a demanda do tomador se considera atendida ali; se, embora
dispensada a presença física em determinado local para a realização da
prestação, for necessária a presença indireta (por meio de subcontratação) ou
virtual (acessando compulsoriamente, p.e., por meio
eletrônico, serviços locais sem os quais a prestação exigiria a presença física
naquele lugar), a demanda do tomador se considera atendida ali; não havendo
qualquer elemento de conexão territorial relacionado com a prestação, a demanda
do tomador se considera atendida no local de sua residência ou domicílio.
VI -
UM CONCEITO DE “EXPORTAÇÃO DE
SERVIÇOS” PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
119.
Levando-se em conta a intenção do legislador de incentivar a atividade
econômica no mercado interno, pode-se propor, para fim de interpretação da
legislação tributária, o seguinte conceito de exportação de serviços,
ressalvada disposição legal em contrário:
Exportação de
serviços é a operação realizada entre aquele que, enquanto prestador, atua a
partir do mercado doméstico, com seus meios aqui disponíveis, para atender a
uma demanda a ser satisfeita em um outro mercado, no exterior, em favor de um
tomador que atua, enquanto tal, naquele outro mercado.
CONCLUSÃO
120. Com base
no exposto, é de se concluir que:
i)
Considera-se exportação de serviços a operação realizada entre aquele que,
enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios
disponíveis em território nacional, para atender a uma demanda a ser satisfeita
em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que atua, enquanto
tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência de definição legal distinta
aplicável ao caso concreto e os casos em que a legislação dispuser em
contrário.
ii) O
prestador de serviços, enquanto tal, atua a partir do mercado doméstico quando
inicia a prestação em território nacional por meio de atos preparatórios
anteriores à realização material do serviço, relacionados com o planejamento, a
identificação da expertise indispensável ou a mobilização de recursos
materiais e intelectuais necessários ao fornecimento.
iii) O
tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo quando sua demanda
pela prestação ocorre no exterior, devendo ser satisfeita fora do território
nacional.
iv) Se o
tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os serviços são
executados em um imóvel ou em um bem incorporado a um imóvel, a demanda se
considera atendida no território onde se situa o imóvel.
v) Se o
tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os serviços são
executados em um bem móvel não incorporado a um imóvel, uma vez demonstrado que
aquele bem será utilizado apenas no exterior, a demanda se considera atendida
no território ou nos territórios onde esse bem deverá ser utilizado.
vi) Se o
tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os serviços são
executados em um bem móvel sem conexão necessária com determinado território ou
são executados sem referimento a qualquer bem físico, a demanda:
a) quando uma
parte relevante da prestação deva se realizar necessariamente em determinado
local com a presença física do prestador, se considera atendida naquele local;
b) quando,
embora dispensada a presença física do prestador, for necessária sua presença
indireta (por subcontratação) ou virtual (pelo acesso compulsório a serviços
eletrônicos locais sem os quais se tornaria obrigatória sua presença física
direta ou indireta), se considera atendida onde sua presença indireta ou
virtual for indispensável; e
c) não
havendo qualquer elemento de conexão territorial relacionado com o resultado da
prestação, se considera atendida no local onde o tomador tem sua residência ou
domicílio.
_______________________________
NOTAS AO
PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 1/18, SOBRE “EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS
- CONCEITO
PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA”
[1] E, como
corolário, também o conceito de importação.
[2]
Irrelevante se intencional ou não intencional, no sentido dado a essas
expressões por Kelsen, essa indeterminação reclama do
intérprete, antes que esse possa aplicar a norma, a fixação de um sentido
preciso para a mesma (cfe.: Hans Kelsen,
Teoria Pura do Direito, São Paulo, Martins Fontes, 1ª Ed. Brasileira, 1985, pp.
364-365).
[3] Para fins
de aplicação da norma tributária.
[4] Distinta
a opção do legislador para PIS/Pasep-importação e
Cofins-importação, como se extrai da leitura do art. 1º, § 1º da Lei nº
10.865/04, mais afinada com a legislação do ISSQN; cfe.:
Subseção I-D (itens 14 e segs).
[5] A saber,
essa jurisprudência será examinada na Seção III-B, a seguir.
[6] Veja-se a
recente decisão do STF que determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo
dessas contribuições, matéria sobre a qual predominavam, até poucos anos,
decisões favoráveis à posição defendida pela RFB mas que, até então, não vinha
sendo objeto de qualquer discussão aprofundada. Foi exatamente a falta de uma
teoria consistente que pudesse orientar a formação de uma jurisprudência sólida
a respeito que possibilitou a surpreendente guinada na orientação do STF
(censurável, sem dúvida alguma, na medida em que a mudança de entendimento foi
desprovida de uma fundamentação teórica compacta que lhe desse suporte).
[7] Conforme
inciso XI do art. 1º da Lei nº 9.841, de 13 de agosto de 1997. Sobre esta mesma
redução, ver ainda: art. 9º da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999; art. 6º,
§ 2º do Decreto nº 6.761, de 5 de fevereiro de 2009; e art. 12, caput e
§§ 3º e 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.455, de 6 de março de 2014.
[8] Art. 12, § 3º da IN RFB
nº 1.455/2014.
[9] Art. 9, da Lei nº 9.779/1999.
[10] Que
equivaleria, neste caso, a destinatário no exterior?
[11] Que
autoriza excluir da incidência as exportações de serviços “além dos mencionados
no inciso X”.
[12] Art.
156, § 3º, III; inciso incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993 (EC
3/93).
[13] LC nº
116/03 (ementa): Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de
competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.
[14] Ver Nota
12, acima.
[15] Ou ao
Distrito Federal, se for o caso.
[16] Essas,
em linhas gerais, são as hipóteses de deslocamento da competência para o
município ou o Distrito Federal previstas nos incisos do art. 3º que,
considerando o local onde o serviço produz seus resultados, atribui o direito
de exigir à unidade da federação: a) em que se localize o estabelecimento do
tomador ou do intermediário do serviço, quando este for “proveniente do
exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior” (inciso I c/c
art. 1º, § 1º); b) em que ocorram a instalação de estruturas, a execução de
obras, edificações ou demolições e congêneres (incisos II a V e XIII); c) onde
forem realizados os serviços de limpeza, manutenção ou conservação de vias e
edifícios públicos ou privados (incisos VI e VII); d) onde se localizarem as
áreas verdes submetidas a serviços de decoração e jardinagem e outros (inciso
VIII), ou as áreas onde ocorrer o reflorestamento, a semeadura e serviços
similares (inciso XII); e) em que se realize a guarda, vigilância, segurança,
armazenamento etc. de bens (incisos XV a XVII); f) em que se realize a
diversão, entretenimento etc. (inciso XVIII) ou a feira, exposição etc. (inciso
XXI); g) onde for executado o transporte (inciso XIX); h) em que se localize o
estabelecimento do tomador de mão de obra terceirizada (inciso XX); i) onde se
situe o porto, aeroporto, ferroporto ou o terminal
(rodoviário etc.) onde se realizem o serviços de movimentação de cargas e
passageiros além de outros típicos dessas estruturas (inciso XXII); j) onde se
realizem outros serviços, tais como o controle e tratamento de efluentes
(inciso IX) e a limpeza e dragagem de rios, portos, canais etc. (inciso XIV).
[17] Quais
sejam, o tomador e o prestador do serviço. Também podem ser considerados como
parte desse arcabouço, os componentes a eles associados como, p.ex., local de
residência ou domicílio dos mesmos.
[18] GATS:
Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços, firmado no âmbito da Organização
Mundial do Comércio (OMC) ao final da Rodada do Uruguai do GATT/1994, Anexo 1B.
[19] Cfe.: Relatório do Painel da OMC no caso “Mexico - Measures
Affecting Telecommunications Services
(Mexico Telecoms)”,
demandado pelos Estados Unidos da América, WT/DS204/R, para. 7.41, em que se
discutiu a compatibilidade da normativa mexicana sobre o fornecimento de
serviços de telecomunicações e a legislação mexicana sobre a concorrência. O
Painel reconheceu que os serviços iniciados nos EUA por fornecedores
norte-americanos enquadram-se no modo de prestação transfronteiriço
(GATS, Artigo I:2.a)) ainda que suas redes sejam ligadas na fronteira com o
México a redes de fornecedores mexicanos, caracterizando-se assim o comércio de
serviços na primeira acepção prevista no acordo. É o que se aduz da leitura do texto
original da decisão: “If
linking with another operator implied that the originating operator were no
longer ‘supplying’ the service, an absurd consequence would result. Not only
would telecommunications services delivered in this manner not be ‘supplied’
cross-border in the sense of Article I:2(a), they would also not be ‘supplied’
under any of the other modes of supply under the GATS.” Consulte-se,
a respeito, o relatório publicado pela Escola de Economia FGV/SP, RELEITURA DOS
ACORDOS DA OMC: como interpretados pelo Órgão de Apelação. THORSTENSEN, Vera;
OLIVEIRA, Luciana M. de. (Coordenadoras). São Paulo: VT Assessoria Consultoria
e Treinamento Ltda., 2013. 3500 p.
[20] Ou seja,
neste modo o serviço é prestado em território diverso daquele onde que reside
ou tem domicílio o investidor estrangeiro que possui, no território da
prestação, uma filial, subsidiária, escritório ou serviço ali residente ou
domiciliado, o qual atua efetivamente como prestador.
[21] Trata-se de movimento temporário de pessoas, com
a finalidade de prestar o serviço.
[22] Todo o texto do GATS foi forjado para buscar
eliminar barreiras eventualmente impostas pelo Membros da OMC à prestação de
serviços por não residentes ou não domiciliados em seu território, em prejuízo
dos prestadores residentes ou domiciliados nos territórios de outros Membros.
[23] E, naturalmente, também quanto ao que se deveria
considerar “importação” para os mesmos fins.
[24] No mesmo território onde foi prestado.
[25] Levando em conta o que se assinalou acima, no
item 20.
[26] Cfe.: Art. 2º da LC nº
116/03; ver ainda a Subseção I-D, acima.
[27] PN SF nº 02/16 disponível em sua íntegra em:
http://www.prefeitura.sp.gov.br/ cidade/upload/PN-SF-02-2016_1461844434.pdf; cfe. ainda: Lei Municipal
(SP) nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003, art. 2º, parágrafo único, disponível
em:
http://legislacao.prefeitura.sp.gov.br/leis/lei-13701-de-24-dedezembro-de-2003/.
[28] Os citados pareceres normativos da SF/SP,
assemelham-se mais a atos declaratórios interpretativos e não aos pareceres
emitidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, dos quais diferem na
medida em que esses últimos sempre incluem fundamentação teórica.
[29] Desde então, a GOET publicou no sitio da PBH/MG
respostas a 16 consultas sobre temas relacionados com a exportação de serviços,
assim numeradas: 080/2004; 129/2005; 151/2005; 022/2006; 047/2006; 019/2007;
105/2008; 020/2009; 021/2009; 077/2010; 087/2010; 033/2011; 100/2011; 014/2012;
030/2012; e 123/2012. A íntegra dessas respostas encontra-se disponível no
endereço: http://www.fazenda.pbh.gov.br/internet/ consultas/resultado.asp?PM=1.
[30] Tais como o conteúdo dos contratos de prestação,
movimentação de empregados da empresa, etc.
[31] Cfe. Item 1 da
resposta à consulta: “Exportar serviços é prestá-los para contratante/tomadora
situada no exterior deste País, ...”.
[32] A respeito veja-se, acima, Subseção I-B (itens 7
e segs.).
[33] Cfe. na Seção II
(itens 23 e segs.), acima, uma crítica à adoção dos 4 modos de prestação de
serviços do GATS como “4 modos de exportação/importação de serviços”.
[34] Número esse que ainda assim é modesto, vez que
nenhuma dessas Cortes chegou a discutir a exportação de serviços na vigência da
LC nº 116/03 em mais do que duas dezenas de causas.
[35] Cfe. LC nº 116/03,
art. 2º, I e parágrafo único.
[36] Nesse
sentido v., p. e., TJRS: Apelação 0213682-82.2010.8.21.7000 (22ª Câmara Civil,
unânime); Apelação 70043779941.2011 (2ª Câmara Civil, unânime; decisão mantida
pelo STJ, 1ª Turma, no AREsp 587.403-RS, em
18.10.2016, unânime).
[37] Item
20.01 da Lista de serviços anexa à LC nº 116/03: “Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de
passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação,
desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços
acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de
movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e
congêneres.”
[38] Cfe., TJSP: 14ª Câm. Dir. Públ., Apelações 0022905-83.2013.8.26.0053,
1012837-23.2014.8.26.0053 e 1043405-22.2014.8.26.0053 (todos por unanimidade);
15ª Câm. Dir. Públ.,
Apelações 0015497-75.2012 .8.26.0053, 1007548-12.2014.8.26.0053,
1008957-23.2014.8.26.0053, 1014033-28.2014.8.26.0053, 1038060-75.2014.8.26.0053
(idem, por unanimidade). V. tb., TJRS: 22ª Câmara Civil Apelação
0322419-72.2016.8.21.7000 (unânime), no mesmo sentido que a 14ª Câm. Dir. Públ. do TJSP.
[39] V.
Subseção I-D, supra.
[40] Entre as
exceções, destacam-se: o Acórdão da 15ª Câm. Dir. Públ. do TJSP que, ao julgar a Apelação
1008957-23.2014.8.26.0053, levou em conta que a “realização de aplicações e
investimentos é uma obrigação de meio e não de resultado” (apontando aqui um
possível aspecto a considerar ao se testar uma hipótese de exportação de
serviços) para decidir que, se tais aplicações foram realizadas no País, não
restou caracterizada a exportação de serviços, irrelevante o fato de que o
tomador tem domicílio ou residência no exterior; o Acórdão da 2ª Câmara Civil
do TJRS, na Apelação 70043779941.2011 que, adotando a tese postulada nos autos
pelo Ministério Público daquele Estado, considerara relevante a identificação
do “objetivo da contratação” do serviço para se concluir se o resultado se
verifica ou não no exterior (cfe.: Voto do Relator,
Des. Ricardo T. Hermann; v. Nota 38, in fine, supra).
[41] Cfe., TJPR: 2ª Câm. Cível,
Apelações 1.470.465-1 e 788.645-9.
[42] V. Nota
38, supra.
[43] Cfe., TJSP: 14ª Câm. Dir. Públ. Apelação 0017484-25.2008.8.26.0462 e 18ª Câm. Dir. Públ. Apelação
1009219-07.2013.8.26.0053; TJRS: 2ª Câm. Cível
Apelação 004.2461-84.2017.8.21.7000.
[44] REsp. nº 831.124-RJ, STJ 1ª Turma, maioria (vencido o Min. Teori Zavascki), julgado em 15.08.2006.
[45] O Min.
Delgado cita, em seu voto, artigo intitulado “O ISS e Exportação e Importação
de Serviços”, de Gabriel Lacerda Troianelle e Juliana
Gueiros (in ISS Lei Complementar 116/03, org. Ives G. S.Martins
e Outros, pp. 199/208, 1ª edição, Editora Juruá, 2005). A doutrina transcrita
em seu voto inclui o seguinte trecho: “Dessa análise, conclui-se que dois
elementos são vitais para a caracterização do “resultado” (e o respectivo local
de ocorrência): (i) o beneficiário efetivo do serviço (quem está consumindo) -
que deve estar fixado no exterior para que haja exportação - e (ii) a
delimitação dos efeitos imediatos / diretos da prestação do serviço,
descartando-se de plano quaisquer efeitos secundários.”
[46]
V. a respeito Seção II, uma crítica sobre a adesão à ideia de que os 4 modos de
prestação de serviços do GATS corresponderiam a modos de exportação.
[47]
AREsp. nº 587.403-RS, STJ 1ª Turma, unânime, julgado
em 18.10.2016.
[48]
Desta vez, com sua formação totalmente renovada, não restando no colegiado
atual nenhum dos ministros que votaram em 2006, no julgamento do REsp. nº 831.124- RJ.
[49]
Essa decisão confirma não apenas a decisão do tribunal a quo
(TJRS) mas também outros acórdãos proferidos pelos TJs
dos Estados (cfe., supra: Nota 36).
[50]
A respeito, v. doutrina administrativa na Subseção III-A e temas em que os TJs divergiram entre si ou internamente na Subseção III-B.
[51]
P.ex., o legislador pode optar por um conceito de exportação de serviços que
prestigie o baixo custo de verificação ou uma maior facilidade no controle do
cumprimento da norma.
[52]
Uma maior adesão à norma poderia ser alcançada se esta fosse de fácil
compreensão, induzindo a sua correta aplicação e desencorajando as práticas
evasivas.
[53]
Cfe.: Subseção I-B, supra.
[54]
De acordo com a legislação aplicável às contribuições.
[55]
Com vistas à realização de negócios naquele território.
[56]
De se notar que os riscos de evasão — ou de elisão, conforme a abordagem que se
faça no caso — decorrentes da situação posta neste exemplo extrapolam o âmbito
das contribuições, na medida em que outros tributos, como o IRPJ, poderiam
experimentar redução da base tributável, por meio da atribuição de resultados à
controlada no exterior.
[57]
O legislador é quem detém o poder de fazer encerrar em norma legal a decisão
política que traduzirá, presumivelmente, o interesse público.
[58]
Eventualmente chamado ainda de Imposto sobre o Valor Agregado (ou Adicionado).
[59]
Mesmo assim, tendo em vista as dificuldades de chegar a um conjunto de regras
considerado satisfatório, a Comissão Europeia adotou no ano de 2008 uma série
de medidas (VAT Package 2008) alterando profundamente as normas em vigor
referentes à localização de serviços, aplicáveis segundo um calendário que determinou
sua aplicação gradativa, em razão da complexidade dessas disposições, a partir
do início de 2009, até o ano de 2015.
[60] Cfe. Nota 16 e item 20, acima.
[61] Os atos
que levarão ao cumprimento da obrigação de suprir a demanda do tomador no
exterior.
[62] Nesse
sentido, a doutrina trazida à colação no voto do relator que ajudou a
fundamentar o acórdão da 1ª Turma do STJ no julgamento do REsp.
nº 831.124-RJ, a qual afinal prescreve: há que se considerar primeiro o
objetivo do serviço contratado, para então reconhecer seus efeitos imediatos,
atendo-se tão somente a esses efeitos ao buscar identificar quais resultados
poderão advir da prestação. Ver, supra, nos itens 66 a 73, a análise do acórdão
que decidiu o REsp. nº 831.124-RJ; a propósito da
doutrina mencionada no voto do Relator, Min. José Delgado, cfe.
Nota 45.
[63]
Exatamente esse o entendimento adotado pela 1ª Turma do STJ na segunda decisão
examinada nos itens 73 e 74, AREsp. nº 587.403-RS,
que confirmou decisão do TJRS de igual teor (cfe.,
supra: Notas 36 e 37).
[64] Essa
apreciação foi conduzida nos itens 66 e segs., supra.
[65] O país
atendido ou os países atendidos por essas rotas.
[66] Se
restou provado nos autos que a aeronave em questão, utilizada pela companhia
aérea tomadora do serviço, não operava no Brasil, então é forçoso concordar com
o Min. Zavaski, ocorreu a exportação.
[67] Esta
poderia ter sido uma fundamentação adequada para os acórdãos nesse sentido,
exarados pela 15ª Câm. Dir. Públ.
do TJSP, referidos acima na Subseção III-B (v. especialmente, itens 58 e 61; cfe. Notas 38 e 40).
[68]
Trata-se, nos termos adotados pela 15ª Câm. Dir. Públ. do TJSP, no Acórdão que julgou a Apelação
1008957-23.2014 .8.26.0053, de “uma obrigação de meio e não de resultado” (v.
Nota 40).
[69] Assim
entendidas aquelas que os levam a buscar a prestação.
[70] Por
exemplo, dados divulgados pela imprensa, por instituições internacionais como o
Fundo Monetário Internacional (FMI), o Banco Mundial etc.
[71] Ou
melhor, a residência ou o domicílio do tomador.
[72] A
expressão conceito jurídico indeterminado é aqui utilizada como equivalente a
conceito jurídico cujo significado carece daquela precisão absoluta que o
tornaria unívoco (com altíssimo grau de determinação), sem adentrar a polêmica
existente em torno das classificações possíveis de conceito jurídico, da
oposição entre conceito jurídico e tipo jurídico ou da alegada obrigatoriedade
do uso de conceitos precisos e determinados na legislação tributária. Sobre a
discussão doutrinária em torno do tema, v.: Ricardo Lobo Torres, “3.3 Conceitos
determinados e indeterminados no direito tributário”, em seu Tratado de Direito
Constitucional Financeiro e Tributário, RJ - Renovar 2005, Vol. II, pp. 484 e
segs.; Humberto Ávila, “Conceitos e tipos na Ciência do Direito”, em Sistema
Constitucional Tributário, 3ª Ed. rev.& atual., SP - Saraiva 2008, pp. 176
e segs.; cfe.: Nota 2, supra.
[73] A
expressão norma aberta pressupõe aqui a existência de uma certa margem de
escolha, em favor do poder regulamentador, entre um número limitado de
significados admitidos ou pretendidos pelo legislador que a adota, justificados
com base nos diversos valores que informam o sistema tributário, tais como a
busca pela máxima efetividade da norma enquanto instrumento para a realização
do seu escopo (conforme idealizado pelo legislador). Não se confunde aqui
margem de escolha, no sentido restritivo aqui referido, com discricionariedade,
já que não se trata de outorgar à administração a possibilidade de fazer, caso
a caso, escolhas políticas. A margem em questão autoriza escolhas genéricas, no
ato da regulamentação, limitadas àquelas possibilidades que se adequem ao escopo da norma original. Cfe.
STF (20.03.2003, Rel. Min. C. Velloso, unânime), decisão do RE 343.446-2 SC,
Ementa: “III - As Leis 7.787/89, art. 3º, II e 8.212/91, art. 22, II, definem,
satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação
tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementação
dos conceitos (...) não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I.”
[74] O art.
155, § 2º, XII, da CF/88, remete à lei complementar a competência para excluir
sua incidência das exportações de determinados serviços (alínea e) e
para “prever casos de manutenção de crédito” relacionados com a exportação de
serviços (alínea f; cfe.: Nota 11, supra). Nos
termos do art. 156, § 3º, também da CF, cabe ao legislador complementar
“excluir da sua incidência exportação de serviços para o exterior” (cfe.: Nota 12, supra).
[75] Fazendo
uso da atribuição que lhe é própria para ponderar entre o objetivo precípuo da
desoneração e outros também relevantes na composição do sistema tributário
nacional.
[76] Assunto
tratado especificamente na Subseção I-B, acima. Ver ainda, supra, Subseção
IV-B.
[77]
Notadamente se comprovado que o real tomador do serviço tem domicílio ou
residência no Brasil, tendo a simulação por objetivo obter indevidamente o
favor da lei que desonera.
[78] Cfe.: Final da Nota 74, supra.
FERNANDO DOLABELLA VIANNA
Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil
De acordo. Encaminhe-se à
Subsecretaria de Tributação e Contencioso.
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS SILVA
Auditora-Fiscal da Receita Federal
do Brasil
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Substituta
De acordo. Ao Secretário da Receita
Federal do Brasil, para aprovação.
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil
Subsecretário de Tributação e
Contencioso
Substituto
Aprovo. Publique-se no Diário Oficial
da União.
JORGE ANTONIO DEHER RACHID
Secretário da Receita Federal do
Brasil
(*) Republicação em virtude de incorreções verificadas no original
e transcritas no Bol. 1.812 - AD - pág. 358.
(DOU, 08.11.2018)
BOAD9818—WIN/INTER
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