NORMA
BRASILEIRA DE CONTABILIDADE CTG 2002, DE 22 DE NOVEMBRO DE 2018, CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE - MEF 33617 - IR
Aprova o CTG 2002, que dispõe sobre os
padrões técnicos e profissionais a serem observados pelo contador para emissão
de laudo de avaliação dos ativos líquidos a valor contábil ou dos ativos
líquidos contábeis ajustados a preços de mercado.
O CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com
fundamento no disposto na alínea "f" do Art. 6º do Decreto-Lei nº
9.295/1946, alterado pela Lei nº 12.249/2010, faz saber que foi aprovada em seu
Plenário a alteração da seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC):
CTG 2002 - LAUDO DE
AVALIAÇÃO EMITIDO POR CONTADOR
Alcance
1. Este comunicado
técnico estabelece critérios e procedimentos para os contadores em geral,
incluindo aqueles que atuam na elaboração de demonstrações contábeis, os
auditores independentes e os peritos contábeis. Trata, portanto, dos padrões
técnicos e profissionais a serem observados para a emissão de laudo de
avaliação dos ativos líquidos a valor contábil ou dos ativos líquidos contábeis
ajustados a preços de mercado. Geralmente, esses laudos são destinados a apoiar
processos de incorporação, cisão ou fusão de entidades, de reestruturações
societárias, de retirada ou ingresso de sócios, de encerramento de atividades,
de operações específicas previstas em lei ou em norma de órgãos reguladores.
2. Os contadores
responsáveis pela emissão de laudos de avaliação devem observar as normas
profissionais de independência com relação ao impedimento ético e ao conflito
de interesses (NBCs PG 100, 200 e 300, NBCs PA 290 e 291 e NBC PP 01), assim como as determinações
de outros órgãos reguladores, sempre que suas orientações forem diferentes das
diretrizes deste comunicado.
3. O contador que elabora
a escrituração contábil da entidade para a qual o laudo está sendo emitido está
impedido de elaborar laudo de avaliação contábil dos ativos líquidos dessa
entidade e de entidade do grupo econômico a que ela pertença, seja o laudo pelo
valor contábil ou pelo valor contábil ajustado a preços de mercado.
4. Nos termos das normas
profissionais de independência, o contador que atue como auditor das
demonstrações contábeis da contratante não tem impedimento ético ou conflito de
interesses quando for contratado para emitir laudo de avaliação contábil sobre
os bens, direitos e obrigações que compõem o patrimônio líquido ou acervo
líquido da contratante.
5. Esses laudos devem ser
conduzidos com observância ao descrito neste comunicado e, no que forem
aplicáveis, as diretrizes estabelecidas pelas Normas Brasileiras de
Contabilidade. A emissão do laudo de avaliação ao valor contábil ou contábil
ajustado a preços de mercado pressupõe como requisito mandatório que os valores
dos bens, direitos e obrigações, que compõem o patrimônio líquido ou acervo
líquido da entidade, objeto de avaliação, tenham sido examinados pelo
profissional responsável pela emissão de laudo. Na dúvida sobre que
procedimentos adotar para elaboração do trabalho de avaliação, pode o contador
responsável pelo processo de avaliação consultar e utilizar subsidiariamente: a
NBC TA 230 para documentação e papéis de trabalho; a NBC TA 560 para eventos
subsequentes; a NBC TA 580 para cartas de representação; a NBC TA 620 para a
contratação de especialista; e outras normas aplicáveis.
Situações em que são
requeridas avaliações contábeis
6. As avaliações
contábeis de que trata este comunicado, com a consequente emissão de laudo de
avaliação, são geralmente requeridas pela legislação societária brasileira ou
por normas de outros órgãos reguladores. As situações que requerem o laudo de
avaliação, de que trata este comunicado, são as seguintes:
(a) Lei das Sociedades
por Ações (Lei nº 6.404/1976): (i) bens incorporados ao capital e à formação do
capital (artigos 7º e 8º); (ii) aumentos de capital (Art. 170); (iii)
incorporações, cisões e fusões (artigos 227, 228, 229 e 264); (iv) constituição
de companhia fechada por subscrição particular (Art. 88);
(b) Código Civil (Lei nº
10.406/2002): da transformação, da incorporação, da fusão e da cisão das
sociedades (artigos de 1.113 a 1.122); e
(c) Normas de outros
órgãos reguladores.
Conceito de avaliação
contábil
7. A avaliação contábil
consiste na determinação do valor do patrimônio líquido da entidade em
determinada data, ou de componentes específicos do ativo líquido, (acervo
líquido parcial), da entidade na mesma data. Assim, para fins deste comunicado,
o laudo de avaliação pode compreender:
(a) patrimônio líquido
contábil formado por todos os componentes do balanço patrimonial (bens,
direitos e obrigações); ou
(b) acervo líquido
contábil formado por determinados ativos e passivos especificamente
selecionados pela administração da entidade solicitante do laudo de avaliação.
Objetivo
8. O objetivo deste
comunicado é tratar, apropriadamente, das seguintes considerações especiais que
são relevantes para o emitente do laudo de avaliação:
(a) aceitação do trabalho
e restrições profissionais;
(b) planejamento e
execução do referido trabalho;
(c) formação de conclusão
sobre o valor dos componentes do patrimônio líquido (ou do acervo líquido
parcial) da entidade em determinada data, com base na avaliação das evidências
obtidas; e
(d) emissão do laudo de
avaliação.
Definições
9. Para fins deste
comunicado, os termos abaixo listados possuem os seguintes significados
atribuídos:
(a) Avaliação pelo valor
contábil - mensuração do ativo líquido, ou patrimônio líquido, de acordo com as
práticas contábeis brasileiras, ou, quando se tratar de laudo elaborado para
instituições financeiras ou para outras entidades cuja prática contábil
normatizada pelo correspondente órgão regulador for diferente, de acordo com
essas práticas. A expressão "práticas contábeis brasileiras" está
definida no item 7 da NBC TG 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis.
(b) Avaliação pelo valor
contábil ajustado a preços de mercado dos ativos e dos passivos - mensuração do
ativo líquido, ou patrimônio líquido, pelo valor contábil, acrescido de mais ou
menos valia decorrente de determinadas premissas para se determinar os valores
de mercado dos ativos e dos passivos.
(c) Preço de mercado (ou
valor justo), segundo o § 1º do Art. 183 da Lei das Sociedades por Ações, deve
ser utilizado em conjunto com as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis
que tratam da mensuração ao valor justo.
Laudo de avaliação
contábil
10. A documentação do
trabalho executado, que suporta a emissão do laudo de avaliação, deve conter
toda a informação necessária para permitir que o laudo seja emitido. Essa
documentação deve ser suficiente para que outro profissional experiente, sem
qualquer envolvimento anterior com o trabalho executado, possa entender a
natureza, a época e a extensão dos procedimentos executados pelo emitente do
laudo, seus resultados e suas conclusões. O laudo e sua documentação que deram
suporte devem ser mantidos sob a guarda do contador pelo prazo de cinco anos.
11. A elaboração de laudo
de avaliação contábil (ativos líquidos avaliados a valor contábil) requer a
verificação da existência, da avaliação e da integridade dos ativos e dos
passivos, cujo patrimônio líquido ou acervo líquido está sendo avaliado ao seu
valor contábil. Assim, o contador deve efetuar procedimentos para cobrir as
seguintes afirmações:
(a) existência: os ativos
e os passivos que compõem o patrimônio líquido ou o acervo parcial existem na
data do laudo;
(b) avaliação: esses
ativos e passivos estão registrados e avaliados pelo seu valor contábil
apropriado, de acordo com as práticas contábeis brasileiras, e com relação ao
laudo elaborado para instituições financeiras e para outras entidades cuja
prática contábil for diferente, devem observar as normas específicas do
correspondente órgão regulador;
(c) integridade: não
existem ativos ou passivos que não tenham sido apropriadamente registrados e
considerados no laudo de avaliação; e
(d) direitos e
obrigações: os ativos e os passivos registrados e considerados no laudo de
avaliação pertencem à entidade.
Laudo de avaliação
contábil ajustado a preços de mercado
12. No que se refere à
emissão de laudo de avaliação contábil ajustado a preços de mercado (NBC TG
46), o trabalho deve obter evidências apropriadas e suficientes sobre os ativos
e passivos que compõem o patrimônio líquido contábil ou o acervo líquido
parcial contábil, permitindo concluir sobre as afirmações relacionadas com a
existência, avaliação e integridade desses bens, direitos e obrigações.
Ajustes dos valores
contábeis a preços de mercado
13. A conceituação do que
seja valor de mercado (ou valor justo) para cada elemento de ativo e passivo
deve observar as normas e os critérios aos quais está associado o laudo a ser
emitido (item 6) e as demais definições constantes do item 17.
14. Ao utilizar
especialistas externos para seus trabalhos de emissão de laudos de avaliação, o
profissional emitente do laudo deve levar em consideração a competência, a
habilidade e a objetividade do especialista para o entendimento da avaliação
procedida por esse profissional externo. Nesse caso específico, devem ser
observados os objetivos e requisitos da NBC TA 620.
Divulgação dos critérios
de avaliação
15. Ao emitir laudo de
avaliação, o contador deve observar se o critério utilizado para mensuração das
contas objeto do laudo foi adequadamente divulgado. Isso requer, por exemplo, a
existência de notas explicativas em anexo que acompanhe o quadro sumário do
patrimônio ou acervo líquido. Essa divulgação é importante mesmo nos casos em
que as contas foram avaliadas de acordo com as práticas contábeis brasileiras e
deve existir pelo menos a descrição das principais políticas contábeis,
semelhante às exigências de divulgações aplicáveis às demonstrações contábeis
consideradas como um todo, mas não necessariamente, dado o fim a que se
destina, a divulgação de todas as composições de saldos e outras divulgações
requeridas. Entretanto, a administração da entidade deve manter todos os
arquivos analíticos com a composição dos saldos contábeis. Quando os ativos e
os passivos estiverem a preços de mercado, as premissas, os critérios e os
procedimentos utilizados para determinar os correspondentes ajustes precisam
ser divulgados em notas que complementam o quadro que demonstra o objeto do
laudo. Esse quadro deve conter o sumário dos ativos e dos passivos que compõem
o patrimônio líquido (ou acervo parcial) pelos seus valores contábeis e valores
de mercado, incluindo os ajustes procedidos.
16. As notas explicativas
devem informar, quando aplicável, a utilização de especialistas contratados
pela administração da entidade para avaliação de ativos e de passivos. A
administração da entidade é responsável pela aprovação final dos valores
atribuídos aos ativos e passivos.
Atividades técnicas e
profissionais
17. As atividades técnicas
e profissionais visam fundamentar o laudo contábil e abrangem, total ou
parcialmente, em conformidade com a natureza e a complexidade da matéria,
exame, vistoria, indagação, investigação, arbitramento, mensuração, avaliação e
certificação, entre outros, em consonância com as definições a seguir:
(a) exame é a análise de
livros, registros das transações e documentos;
(b) vistoria é a
diligência que objetiva a verificação e a constatação de situação, coisa ou
fato, de forma circunstancial;
(c) indagação é a busca
de informações mediante entrevista com conhecedores do objeto ou de fato
relacionada ao trabalho para efeito de conclusão do laudo;
(d) investigação é a
pesquisa que busca trazer ao laudo contábil o que está oculto por quaisquer circunstâncias;
(e) arbitramento é a
determinação de valores, quantidades ou a solução de controvérsia por critério
técnico-científico;
(f) mensuração é o ato de
qualificação e quantificação física de coisas, bens, direitos e obrigações;
(g) avaliação é o ato de
estabelecer o valor de coisas, bens, direitos, obrigações, despesas e receitas;
(h) certificação é o ato
de atestar a informação trazida ao laudo.
Responsabilidade do
contador
18. O cumprimento da
responsabilidade profissional do contador, relacionada com a emissão de laudo
de avaliação, está baseado neste comunicado e nas normas técnicas e
profissionais editadas pelo CFC.
Responsabilidade dos
administradores
19. A administração e,
quando apropriado, os responsáveis pela governança precisam reconhecer e
entender que eles têm responsabilidades que são fundamentais para que o
contador possa conduzir seus trabalhos e emitir o laudo de avaliação. Essas
responsabilidades compreendem a elaboração das informações contábeis em
conformidade com as práticas contábeis brasileiras e, quando se tratar de laudo
elaborado para instituições financeiras e para outras entidades cuja prática
contábil normatizada pelo correspondente órgão regulador for diferente,
observar as orientações do órgão específico. Além disso, deve ser observada a
manutenção de controles internos cujos administradores determinem como sendo
necessário para permitir a elaboração de informações contábeis que estejam
livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
20. Cabe, também, à
administração fornecer ao contador acesso às informações contábeis, como
registros e documentação para a realização de seus trabalhos. A administração
também é responsável por proporcionar: (a) proteção ao patrimônio e prevenção e
detecção de fraudes; (b) escrituração fidedigna das transações por meio de
registros que dão suporte às informações contábeis; (c) elaboração de
informações contábeis de acordo com as práticas contábeis brasileiras; (d)
guarda, em boa ordem, de documentos que constituem as evidências comprobatórias
das transações efetuadas; e (e) quando aplicável, a elaboração de informações
de ativos e de passivos, mensurados a valor de mercado, e a divulgação adequada
e completa dos critérios em notas explicativas.
21. O contador deve
solicitar à administração que forneça representação formal no sentido de que
essas responsabilidades foram observadas.
Valores de avaliação
contábil divergentes dos livros contábeis
22. O laudo de avaliação
deve ser conclusivo quanto aos valores do patrimônio líquido ou acervo líquido.
Entretanto, é possível que a entidade tenha adotado, na escrituração de suas
transações, práticas contábeis consideradas inadequadas pelo contador. No caso
de laudos de ativos líquidos a valor de mercado, também pode ser possível que a
determinação do valor de mercado de certos ativos ou passivos seja considerada
inadequada.
23. Desde que os aspectos
inadequados possam ser quantificados de forma satisfatória, permitindo
identificar os ajustes aos itens objeto da avaliação, o fato não deve impedir a
emissão de laudo conclusivo sobre os itens avaliados, mesmo que esses ajustes
não sejam contabilizados pela entidade, mas que sejam considerados para apuração
do saldo final ajustado. A representação formal da administração mencionada no
item 21 deve confirmar o saldo final ajustado.
24. Nessas
circunstâncias, no corpo do laudo de avaliação, devem ser incluídos parágrafos
explicativos dos ajustes considerados, inserindo a utilização de práticas
contábeis consideradas inadequadas pelo contador, e o parágrafo de conclusão
deve mencionar, de forma explícita, os valores ajustados.
Limitações ao alcance dos
trabalhos de avaliação
25. A existência de
limitações ao alcance dos trabalhos é inconsistente com a natureza e o
propósito do trabalho, que têm por objetivo a emissão de laudo de avaliação.
Portanto, o contador, antes de aceitar tal trabalho, deve se questionar quanto
à inexistência de limitações, as quais o impedirão de atingir o seu objetivo.
Se essas limitações forem conhecidas antes da aceitação, o contador não deve
aceitar o trabalho.
26. Nos casos em que o
contador, após a aceitação do trabalho, constatar restrições ou limitações ao
alcance do seu trabalho e se deparar com a impossibilidade de emitir laudo de
avaliação conclusivo, deve encaminhar carta aos contratantes do trabalho,
identificando as razões que o levaram a essa decisão. O Apêndice VI deste
comunicado contém modelo de carta sugerido para essas circunstâncias.
Eventos subsequentes
27. A emissão de laudo de
avaliação contábil tem como premissa básica o fato de que os valores dos
componentes avaliados reflitam as transações ocorridas até a data-base. O
contador pode identificar eventos subsequentes que requerem ajuste no laudo de
avaliação. Nessas circunstâncias, o contador deve determinar se cada um desses
eventos está refletido de maneira apropriada no referido laudo de avaliação, de
acordo com as práticas contábeis brasileiras.
Incertezas
28. Durante a realização
de seus trabalhos, o contador pode identificar incertezas cujo desfecho dependa
de eventos futuros, mas que, se o desfecho fosse conhecido antes da emissão do
laudo, poderia afetar o valor da avaliação pretendida.
29. Dessa forma, em
princípio, as referidas incertezas não precisariam ser mencionadas no laudo de
avaliação conclusivo emitido. No entanto, laudos de avaliação contábil podem
ser emitidos e utilizados como um instrumento essencial em processos de
negociação de ativos e de passivos. Assim, a necessidade de se emitir laudo
conclusivo sobre itens contábeis que estão registrados em determinada data não
impossibilita o contador de divulgar, em seu laudo de avaliação, eventuais
incertezas relevantes, fundamentais para entendimento do patrimônio líquido ou
do acervo líquido, cujo desfecho, se conhecido, poderia alterar
significativamente o valor da avaliação ou o rumo das negociações em curso e,
assim, levar à adoção, entre as partes, de cláusulas contratuais restritivas ou
condicionantes a eventos futuros.
30. Assim sendo, eventos
dessa natureza devem ser divulgados em parágrafo de ênfase a expressão que
deixe claro não se tratar de ressalva, que não é admitida em laudos de
avaliação, como, por exemplo, "Nossa conclusão sobre o patrimônio líquido
[ou acervo líquido] contábil não está ressalvada em função desse assunto".
31. O parágrafo de ênfase
significa divulgar incertezas que podem ter desfechos relevantes e cuja solução
dependa de eventos futuros, mas que não afetam a conclusão sobre o valor
contábil dos itens avaliados na data-base, segundo os fatos conhecidos no presente.
32. A decisão de
divulgar, ou não, determinadas incertezas relevantes deve ser devidamente
documentada nos papéis de trabalho do contador.
Avaliação contábil do
patrimônio líquido negativo
33. Para fins de laudo de
avaliação contábil, a situação na qual a entidade apresenta patrimônio líquido
negativo ou, quando o valor dos passivos supera o valor dos ativos, geralmente
não causa, por si só, impedimento para que o contador emita o seu laudo de
avaliação em relação à insuficiência de patrimônio líquido.
Utilização do trabalho de
outros contadores e/ou especialistas
34. O contador deve
assumir responsabilidade integral pelo laudo que emite e não pode dividir
responsabilidade com outros contadores ou com especialistas que possam ser por
ele utilizados.
Estrutura do laudo de
avaliação
35. A seguinte estrutura
deve ser utilizada para a elaboração do laudo de avaliação:
(a) Destinatário: O laudo
é endereçado ao contratante do serviço, que normalmente é o conselho de
administração, diretoria executiva ou outro órgão equivalente da entidade que
providenciou a contratação do contador nomeado em assembleia dos acionistas ou
sócios da entidade.
(b) Dados do contador ou
da organização contábil: Identificação do contador ou da organização contábil,
com indicação do endereço, inscrição no CPF ou CNPJ e no CRC, informações de
seu Contrato Social e do sócio (profissional habilitado) que assina o laudo de
avaliação.
(c) Objetivo da
avaliação: Identificação do objeto da avaliação e da data-base da avaliação.
(d) Metodologia aplicada
na avaliação: Inclui métodos, procedimentos e critérios adotados pelo contador
com destaque dos instrumentos utilizados na execução do processo de avaliação e
elaboração do laudo de avaliação.
(e) Responsabilidade da
administração sobre as informações contábeis e os ajustes a preço de mercado
(quando aplicável): Deve descrever a responsabilidade da administração sobre as
informações contábeis que serviram de base para a elaboração do laudo de
avaliação.
(f) Responsabilidade do
contador: Deve descrever as responsabilidades do contador relacionadas com os
trabalhos efetuados, que propiciam o suporte necessário para emissão do laudo
de avaliação.
(g) Conclusão: Neste
título, deve ser indicada a conclusão sobre o objeto do laudo de avaliação
(patrimônio líquido total ou acervo líquido parcial), de forma precisa e
completa, com destaque se o valor obtido consta dos registros contábeis,
escriturado de acordo com as práticas contábeis brasileiras, observando-se as
orientações diferentes decorrentes de outros órgãos reguladores (se for o
caso), ou se o valor constante da conclusão foi obtido pelo contador, mediante
ajuste aos livros contábeis para atender àquelas práticas e, dessa forma, não
está escriturado nos registros contábeis. Isto implica a necessidade de
destacar, dependendo do objetivo do laudo:
(i) critérios de
avaliação adotados no processo de avaliação;
(ii) situação patrimonial
da empresa avaliada na data da avaliação;
(iii) resultado da
avaliação dos componentes do ativo (segregados por grupo e subgrupos de
contas);
(iv) resultado da
avaliação dos componentes do passivo exigível (segregados em circulante e não
circulante);
(v) resultado da
avaliação dos componentes do patrimônio líquido e seus respectivos subgrupos de
contas.
(h) Local e data de
emissão: A data de emissão do laudo deve corresponder à data de encerramento e
conclusão dos trabalhos de avaliação contábil.
(i) Identificação do
contador e assinatura do laudo: Essa identificação deve ser realizada de forma
que atenda aos requisitos de identificação do registro profissional em Conselho
Regional de Contabilidade (CRC) e demais formalidades.
(j) Anexos: São
documentos elaborados pelas partes ou terceiros com o intuito de complementar a
argumentação ou elementos de prova, arrecadados ou requisitados, pelo
profissional durante o seu trabalho.
(k) Apêndices: São
documentos elaborados pelo próprio profissional com o intuito de complementar a
argumentação ou elementos de prova no seu laudo. O Apêndice ao laudo de
avaliação deve apresentar as seguintes informações:
(i) composição do
patrimônio líquido contábil, ou do acervo líquido parcial, e dos ajustes a
valor de mercado (quando aplicável);
(ii) notas explicativas
sobre as práticas contábeis (ou determinação de valor de mercado) utilizadas,
conforme mencionado no item 15 deste comunicado.
(l) Alterações e mudanças
à estrutura sugerida:
(i) Valor contábil
ajustado para refletir as práticas contábeis adotadas no laudo específico:
Nesse caso, antes da conclusão, deve ser incluída uma seção específica no
relatório denominada "Base para Ajuste do Patrimônio Líquido às Práticas
Contábeis Adotadas", contendo breve descrição do assunto e referência para
a nota explicativa que detalha os ajustes efetuados aos registros contábeis
para refletir a adoção das referidas práticas. Nesse caso a conclusão deve ser
adaptada para indicar o efeito dos ajustes que foram considerados na emissão do
laudo de avalição contábil. O modelo de laudo de
avaliação contemplando essa situação está apresentado no Apêndice III.
(ii) Existência de
situação de incerteza: Nessa circunstância, logo após o parágrafo de conclusão
sobre o valor do patrimônio líquido ou do acervo líquido parcial, deve ser
incluído parágrafo que relate as incertezas existentes, conforme abordado nos
itens de 28 a 32. O modelo de laudo de avaliação contemplando essa situação
está apresentado no Apêndice IV.
(iii) Valor contábil
ajustado para refletir os preços de mercado: Como mencionado no item 15, os
procedimentos e os critérios utilizados para determinar o valor contábil
necessitam ser divulgados em notas explicativas. Da mesma forma, nos casos em
que os valores contábeis incluírem ajustes a preços de mercado, os critérios
e/ou elementos de comparação necessitam também ser divulgados em notas
explicativas, que serão parte integrante do laudo de avaliação, para fins de
atendimento ao § 1º do Art. 8º da Lei das Sociedades por Ações. O modelo de
laudo de avaliação contemplando essa situação está apresentado no Apêndice V.
Vigência
Este comunicado entra em
vigor na data de sua publicação e revoga o CTA 20 e sua revisão (R1),
publicados no DOU, Seção 1, de 15/4/2014 e 3/10/2014, respectivamente.
ZULMIR IVÂNIO BREDA
Presidente do Conselho
MEF_33617
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