PARECER NORMATIVO 5, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018, SECRETARIA
DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL - MEF 33708 - AD
Assunto. Apresenta as principais
repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes
da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA
O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada
na decisão judicial em comento:
a) o "critério da
essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou o serviço":
a.1) "constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço";
a.2) "ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência";
b) já o critério da
relevância "é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas
singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição
legal".
Dispositivos Legais. Lei
nº 10.637, de 2002 (LGL\2002\598) , art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003,
art. 3º, inciso II.
Relatório
Cuida-se de apresentar as
principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
decorrentes do julgamento pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
do Recurso Especial 1.221.170/PR, consoante procedimento previsto para os
recursos repetitivos, cujo acórdão foi publicado no Diário da Justiça
Eletrônico de 24 de abril de 2018, sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes
Maia Filho1.
2. A referida decisão é
vinculante para esta Secretaria da Receita Federal do Brasil em razão do
disposto no art. 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, na Portaria
Conjunta PGFN/RFB nº 1, de 12 de fevereiro de 2014, e nos termos da Nota SEI nº
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
nos termos do art. 3º da referida Portaria Conjunta.
3. No acórdão em comento,
a E. Corte definiu o conceito de insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição
para o PIS/Pasep) e da Contribuição Social para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) na forma
do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
4. A edição deste Parecer
Normativo mostra-se necessária porque, como se verá adiante, a aplicação
concreta dos critérios definidos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça demanda um processo de análise que muitas vezes pode ser complexo e em
alguns casos pode gerar conclusões divergentes. Neste contexto, considerando
que as diversas áreas da Secretaria da Receita Federal do Brasil analisam
regularmente a subsunção de milhares de itens ao conceito de insumos da
legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (em procedimentos de fiscalização, de compensação e
ressarcimento, de consulta, etc.), torna-se necessária uma concretização desses
critérios em relação às principais categorias de itens analisadas
administrativamente.
Fundamentos
I - ANÁLISE GERAL DO
CONCEITO DEFINIDO NO JULGAMENTO DO RESP 1.221.170/PR
5. Para a perfeita
identificação do conceito de insumos geradores de créditos da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins
estabelecido pelos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
é necessária análise cuidadosa da demanda em discussão, dos votos exarados
pelos Ministros e do acórdão proferido.
6.Nos autos do Resp 1.221.170/PR, a recorrente, que se dedica à
industrialização de produtos alimentícios, postulava em grau recursal direito
de apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins na forma do inciso II do caput do art. 3º
da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, em relação aos
seguintes itens:
" 'Custos Gerais de
Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames
laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas,
seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais' (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões)" (conforme relatado pela Ministra Assusete
Magalhães, a fls 110 do inteiro teor do acórdão)
7. O acórdão proferido
foi assim ementado:
"TRIBUTÁRIO. PIS E
COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E
404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE
LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial
representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão,
parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art.
543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. "
8.Com base na tese
acordada, consoante explica o Ministro Mauro Campbell em seu segundo aditamento
ao voto (fls 143 do inteiro teor do acórdão), o
recurso especial foi parcialmente provido:
a) sendo considerados
possíveis insumos para a atividade da recorrente, devolvendo-se a análise
fática ao Tribunal de origem relativamente aos seguintes itens: " 'custos'
e 'despesas' com água, combustível, materiais de exames laboratoriais,
materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual -
EPI";
b) não sendo considerados
insumos para a atividade da recorrente os seguintes itens: "gastos com
veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões".
9.Do voto do ilustre
Relator, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, mostram-se relevantes para este
Parecer Normativo os seguintes excertos:
"39. Em resumo,
Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente
denominadas PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas
do contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos
insumos, não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial
(por ser físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto
final.
40. Talvez acidentais
sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos seres, tais como a sua
cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a essencialidade, quando
se trata de produtos, possivelmente será tudo o que participa da sua formação;
deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura convicção, que a definição
restritiva proposta pelas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, da SRF,
efetivamente não se concilia e mesmo afronta e desrespeita o comando contido no
art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que explicita rol
exemplificativo, a meu modesto sentir'.
41. Todavia, após as
ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA HELENA COSTA,
acompanho as suas razões, as quais passo a expor:(...)" (fls 24 a 26 do inteiro teor do acórdão)
10.Por sua vez, do voto
da Ministra Regina Helena Costa, que apresentou a tese acordada pela maioria
dos Ministros ao final do julgamento, cumpre transcrever os seguintes trechos:
"Conforme já tive
oportunidade de assinalar, ao comentar o regime da não-cumulatividade
no que tange aos impostos, a não-cumulatividade
representa autêntica aplicação do princípio constitucional da capacidade
contributiva (...)
Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema
de não-cumulatividade, é fundamental a definição do
conceito de insumo (...)
(...)
Nesse cenário, penso seja
possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito de
insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais
premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência.
Por sua vez, a
relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o
papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa
perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da
pertinência." (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do
acórdão)
11.De outra feita, do
voto original proferido pelo Ministro Mauro Campbell, é interessante apresentar
os seguintes excertos:
"Ressalta-se, ainda,
que a não-cumulatividade do Pis
e da Cofins não tem por objetivo eliminar o ônus
destas contribuições apenas no processo fabril, visto que a incidência destas
exações não se limita às pessoas jurídicas industriais, mas a todas as pessoas
jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de serviços (...), o que
dá maior extensão ao contexto normativo desta contribuição do que aquele
atribuído ao IPI. Não se trata, portanto, de desonerar a cadeia produtiva, mas
sim o processo produtivo de um determinado produtor ou a atividade-fim de
determinado prestador de serviço.
(...)
Sendo assim, o que se
extrai de nuclear da definição de "insumos" (...) é que: 1º - O bem
ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou
na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2º - A
produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao
processo produtivo); e 3º - Não se faz necessário o consumo do bem ou a
prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego
indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do
serviço ou produção depende da própria aquisição do bem ou serviço e do seu
emprego, direta ou indiretamente, na prestação do serviço ou na produção, surge
daí o conceito de essencialidade do bem ou serviço para fins de receber a qualificação
legal de insumo. Veja-se, não se trata da essencialidade em relação exclusiva
ao produto e sua composição, mas essencialidade em relação ao próprio processo
produtivo. Os combustíveis utilizados na maquinaria não são essenciais à
composição do produto, mas são essenciais ao processo produtivo, pois sem eles
as máquinas param. Do mesmo modo, a manutenção da maquinaria pertencente à
linha de produção.
Outrossim, não basta, que
o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo produtivo ou na prestação
de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso que a sua subtração
importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto
é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de qualidade
do produto ou serviço daí resultante.
(...)
Em resumo, é de se
definir como insumos, para efeitos do art. 3º, II, da Lei nº 10.637/2002, e
art. 3º, II, da Lei nº 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes
ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes." (fls
50, 59, 61 e 62 do inteiro teor do acórdão)
12.Já do segundo
aditamento ao voto lançado pelo Ministro Mauro Campbell, insta transcrever os
seguintes trechos:
"Contudo, após ouvir
atentamente ao voto da Min. Regina Helena, sensibilizei-me com a tese de que a
essencialidade e a pertinência ao processo produtivo não abarcariam as
situações em que há imposição legal para a aquisição dos insumos (v.g., aquisição de equipamentos de proteção individual -
EPI). Nesse sentido, considero que deve aqui ser adicionado o critério da
relevância para abarcar tais situações, isto porque se a empresa não adquirir
determinados insumos, incidirá em infração à lei. Desse modo, incorporo ao meu
as observações feitas no voto da Min. Regina Helena especificamente quanto ao
ponto, realinhando o meu voto ao por ela proposto.
Observo que isso em nada
infirma o meu raciocínio de aplicação do "teste de subtração", até
porque o descumprimento de uma obrigação legal obsta a própria atividade da
empresa como ela deveria ser regularmente exercida. Registro que o "teste
de subtração" é a própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte."
(fls 141 a 143 da íntegra do acórdão)
13. De outra banda, do
voto da Ministra Assusete Magalhães, interessam
particularmente os seguintes excertos:
"É esclarecedor o
voto da Ministra REGINA HELENA COSTA, no sentido de que o critério da
relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da pertinência, pois
a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o
papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.(...)
Sendo esta a primeira
oportunidade em que examino a matéria, convenci-me - pedindo vênia aos que
pensam em contrário - da posição intermediária sobre o assunto, adotada pelos
Ministros REGINA HELENA COSTA e MAURO CAMPBELL MARQUES, tendo o último e o
Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO realinhado seus votos, para ajustar-se ao da
Ministra REGINA HELENA COSTA." (fls 137, 139 e
140 da íntegra do acórdão)
14. Conforme constante da
ementa do acórdão, a tese central firmada pelos Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é que "o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte".
15. Neste ponto já se
mostra necessário interpretar a abrangência da expressão "atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte". Conquanto essa expressão, por
sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito
da não cumulatividade das contribuições em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica,
contábil, etc.), a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas
pelos Ministros circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de
prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação
consta expressamente do texto do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº
10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (LGL\2003\670) , que permite a
apuração de créditos das contribuições em relação a "bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda".
17. Das transcrições dos
excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora
resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens
relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a prestação de
serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer
indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa
conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros acordaram
acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por
ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente consideraram
passíveis de enquadramento no conceito de insumos dispêndios intrinsecamente
relacionados com a industrialização ("água, combustível, materiais de
exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...) equipamentos de proteção
individual - EPI"), excluindo de plano de tal conceito itens cuja
utilidade não é aplicada nesta atividade ("veículos, ferramentas, seguros,
viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões").
19. Prosseguindo,
verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi aquela
apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o
conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado
"segundo os critérios da essencialidade ou relevância", explanados da
seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito acima):
a) o "critério da
essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou o serviço":
a.1) "constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço";
a.2) "ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência";
b) já o critério da
relevância "é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas
singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição
legal".
20. Portanto, a tese
acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo de
produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto
os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis
do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por
singularidades da cadeia ou por imposição legal.
21. O teste de subtração
proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos bens e
serviços "cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes" (fls 62 do inteiro teor do
acórdão), não consta da tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma
importante ferramenta indiciária na identificação da essencialidade ou
relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a
aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os
comentários feitos nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução
da atividade da pessoa jurídica como um todo.
22. Diante da abrangência
do conceito formulado na decisão judicial em comento e da inexistência nesta de
vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado, intangível,
etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de creditamento
pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades de
produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo
das demais modalidades de creditamento estabelecidas
pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas
hipóteses por elas alcançadas.
23. Ademais, observa-se
que talvez a maior inovação do conceito estabelecido pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o creditamento
para insumos do processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação
de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
24. Nada obstante,
salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de
serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao cliente.
Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do
processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo
exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na seção GASTOS APÓS
A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação para que o bem ou
serviço produzidos possam ser comercializados.
25. Por outro lado, a
interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca do
conceito de insumos na legislação das contribuições afasta expressamente e por
completo qualquer necessidade de contato físico, desgaste ou alteração química
do bem-insumo com o bem produzido para que se permita
o creditamento, como preconizavam a Instrução
Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF nº
404, de 12 de março de 2004, em algumas hipóteses.
26. Também merece
comentários o enquadramento como insumo do item cuja relevância advém de sua
integração ao "processo de produção (...) por imposição legal".
Todavia, considerando a extensão dos comentários, reserva-se adiante uma seção
específica para versar sobre o tema.
27. Ultimando a fixação
de premissas, um ponto não abordado pelos Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, mas que resulta claro do texto do inciso II do
caput c/c § 13 do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e é importante para o
entendimento do conceito em estudo é que somente haverá insumos geradores de
créditos das contribuições se o processo no qual estão inseridos efetivamente
resultar em um bem destinado à venda ou em um serviço disponibilizado ou
prestado a terceiros (esforço bem-sucedido). Daí conclui-se não haver insumos
permissivos de creditamento em atividades que não
geram tais resultados, como em pesquisas, projetos abandonados, projetos
infrutíferos, etc.
II - ALGUMAS APLICAÇÕES
ESPECÍFICAS DO CONCEITO DEFINIDO NO RESP 1.221.170/PR
28. Como afirmado
preliminarmente, este Parecer Normativo destina-se a aplicar, segundo o
entendimento desta Secretaria da Receita Federal do Brasil, o conceito de
insumos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins
estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação às
principais categorias de itens analisadas continuadamente por suas diversas
áreas, dada a necessidade de segurança jurídica para agentes internos e
externos a esta Secretaria e de eficiência nas inúmeras análises acerca desta
matéria realizadas pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil.
29. Sem embargo, deve-se
esclarecer que os comentários feitos a seguir (inclusive os exemplos citados)
analisam a subsunção de determinados itens ao conceito de insumos na legislação
das contribuições estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, sem, contudo, perquirir sobre os demais requisitos gerais ou específicos
exigidos para apuração de créditos da não cumulatividade,
como aquisição em face de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e sujeição da
receita auferida pelo vendedor ao pagamento das contribuições (§§ 2º e 3º do
art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (LGL\2003\670) ,
respectivamente), etc.
1. PRODUÇÃO OU FABRICAÇÃO
DE BENS
30. De acordo com letra
do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833,
de 2003 (LGL\2003\670) , permitem a apuração de créditos das contribuições
"bens e serviços utilizados como insumo (...) na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda".
31. A citação
concomitante a "produção" e "fabricação" de
"bens" ou "produtos" mostra-se muito relevante na interpretação
da abrangência da hipótese de creditamento das
contribuições pela aquisição de insumos (ver também o § 13 do art. 3º da Lei nº
10.833, de 2003).
32. Conquanto os termos
"produção" e "fabricação" sejam utilizados como sinônimos
em algumas normas da legislação tributária federal, no presente dispositivo
diversos argumentos conduzem à conclusão de que não são sinônimos, restando a
"fabricação de produtos" como hipótese específica e a "produção
de bens" como hipótese geral.
33. Inexoravelmente, a
"fabricação de produtos" a que alude o dispositivo em comento
equivale ao conceito e às hipóteses de industrialização firmadas na legislação
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
34. Já a "produção
de bens" aludida no mencionado dispositivo refere-se às atividades que,
conquanto não sejam consideradas industrialização, promovem a transformação
material de insumo(s) em um bem novo destinado à venda ou o desenvolvimento de
seres vivos até alcançarem condição de serem comercializados.
35. Como exemplo de
atividades que promovem a reunião de insumos para produção de um bem novo que
não são consideradas industrialização, mas que podem ser consideradas produção
de bens para fins de apuração de créditos das contribuições com base no
dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de preparação de produtos
alimentares não acondicionados em embalagem de apresentação mencionadas no
inciso I do caput do art. 5º do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010
(Regulamento do IPI).
36. Obviamente, há
atividades que se encontram em zona intermediária entre a mera revenda e a
produção de bens e, em razão disso, oferecem dificuldades de interpretação
acerca da modalidade de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins a ser aplicada à hipótese (aquisição de
bens para revenda ou de insumos produtivos, inciso I e II do caput do art. 3º
da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (LGL\2003\670) ). Nesses
casos, o enquadramento somente pode ser feito a partir da análise do caso concreto
para verificação da atividade efetivamente desenvolvida.
37. Já como exemplos de
atividades que promovem o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem
condição de serem comercializados podem ser citadas a agricultura, a pecuária,
a piscicultura, entre outras.
38. Segundo consta dos
votos de diversos Ministros participantes do julgamento em questão, um dos
fundamentos para a formação da tese acordada na Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça acerca do conceito de insumos foi exatamente a asserção de
que tal conceito influenciaria na concretização da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, que representaria uma aplicação do princípio
constitucional da capacidade contributiva. Daí, evidentemente padeceria de
ilegalidade eventual interpretação do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº
10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (LGL\2003\670) , que restringisse
sua aplicação às atividades industriais, excluindo-se de seu alcance diversas
outras atividades que promovem a produção de bens, como demonstrado acima.
39. Nesse contexto, a
interpretação pugnada nesta seção (distinção de significados, para os fins
deste Parecer Normativo, dos termos "produção" e
"fabricação") é a única capaz de fazer contemplar na não cumulatividade das contribuições diversas atividades que
não são consideradas industrialização pela legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados (por disposição normativa ou por inadequação típica) e que
também não constituem revenda de mercadorias.
2. INEXISTÊNCIA DE
INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos
demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades
de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
41. Destarte, para fins
de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de
revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração
de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do
art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (LGL\2003\670)
).
42. Em razão disso,
exemplificativamente, não constituem insumos geradores de créditos para pessoas
jurídicas dedicadas à atividade de revenda de bens: a) combustíveis e
lubrificantes utilizados em veículos próprios de entrega de mercadorias2; b)
transporte de mercadorias entre centros de distribuição próprios; c) embalagens
para transporte das mercadorias; etc.
43. Sem embargo, cumpre
frisar que, na esteira das disposições do inciso II do caput do art. 3º da Lei
nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (LGL\2003\670) , as
considerações anteriores versam sobre as "atividades" de
"produção de bens ou prestação de serviços" e de "revenda de
bens", e não sobre as "pessoas jurídicas" que desempenham uma ou
outra atividade.
44. Assim, nada impede
que uma mesma pessoa jurídica desempenhe atividades distintas concomitante, como
por exemplo "revenda de bens" e "produção de bens", e possa
apurar créditos da não cumulatividade das
contribuições na modalidade aquisição de insumos em relação a esta atividade,
conquanto lhe seja vedada a apuração de tais créditos em relação àquela atividade3.
3. INSUMO DO INSUMO
45. Outra discussão que
merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa sobre a possibilidade de
apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos em
relação a dispêndios necessários à produção de um bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma
das principais novidades plasmadas na decisão da Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do conceito de insumos a todo o
processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a
terceiros.
47. Assim, tomando-se
como referência o processo de produção como um todo, é inexorável que a
permissão de creditamento retroage no processo
produtivo de cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à
confecção do bem-insumo utilizado na produção de bem
destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros, beneficiando
especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização econômica).
Isso porque o insumo do insumo constitui "elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço", cumprindo o
critério da essencialidade para enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é
especialmente importante neste Parecer Normativo porque até então, sob a
premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem destinado à venda ou
do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a dispêndios efetuados
em etapas prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda ou à
prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
4. BENS E SERVIÇOS
UTILIZADOS POR IMPOSIÇÃO LEGAL
49. Conforme relatado, os
Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em razão de sua relevância, os itens "cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção (...) por imposição
legal".
50. Inicialmente,
destaca-se que o item considerado relevante em razão de imposição legal no
julgamento da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça foram os
equipamentos de proteção individual (EPIs), que
constituem itens destinados a viabilizar a atuação da mão de obra e que, nos
autos do AgRg no REsp
1281990/SC (Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgamento em 05/08/2014), não
foram considerados essenciais à atividade de uma pessoa jurídica prestadora de
serviços de mão de obra, e, consequentemente, não foram considerados insumos
pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça.
51. Daí se constata que a
inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela legislação no conceito de
insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do
sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais
itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela
protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em
seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para
incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela
Ministra Assusete Magalhães, o critério da relevância
(que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do critério
da pertinência e é mais amplo que este.
52. Nada obstante, nem
mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela legislação se afasta
a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de bens ou de
prestação de serviços para que possam ser considerados insumos para fins de creditamento das contribuições, pois esta exigência se
encontra na noção mais elementar do conceito de insumo e foi reiterada diversas
vezes nos votos dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
colacionados acima.
53. São exemplos de itens
utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços pela
pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados insumos
para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de
indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos exigidos pela
legislação4; b) tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela
legislação c) no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas em seus rebanhos
exigidas pela legislação5, etc.
54. Por outro lado, não
podem ser considerados para fins de creditamento das
contribuições: a) itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica
como um todo, como alvarás de funcionamento, etc; b)
itens relativos a atividades diversas da produção de bens ou prestação de
serviços.
5. GASTOS POSTERIORES À
FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado
acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da
Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens
e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de
prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a
finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte,
exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota
própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se
salientar que, por vezes, a legislação específica de alguns setores exige a
adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à finalização da produção
do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à venda, como ocorre no caso
de exigência de testes de qualidade a serem realizados por terceiros (por
exemplo o Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia - Inmetro),
aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela própria pessoa jurídica ou por
terceiro.
58. Nesses casos,
considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da ampliação do
conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços exigidos
da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos
para que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se
que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de
serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização
do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e
serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela
aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou
o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja
finalizada a produção ou prestação.
60. Nesses termos, como
exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou
da prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados
à garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras,
essa vedação de creditamento incide mesmo que a
garantia de adequação seja exigida por legislação específica, vez que a
circunstância geradora dos dispêndios ocorre após a venda do produto ou a
prestação do serviço.
61. Diferentemente,
exemplificando a regra específica relativa a bens e serviços exigidos por
legislação específica, cita-se o caso abordado na Solução de Consulta Cosit nº 12, de 26 de março de 2008 (ementa publicada no
Diário Oficial da União de 22/4/2008), na qual se analisou caso concreto em que
o Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento exigia que pessoas
jurídicas produtoras de vacinas de uso veterinário levassem o produto já
finalizado até estabelecimento específico localizado em uma única cidade do
país para receberem selo de qualidade e só então poderem ser comercializadas.
Aplicando-se as disposições deste Parecer Normativo à espécie, concluir-se-ia
que: a) os dispêndios da pessoa jurídica com a realização dos testes, compra e
instalação dos selos permitiriam a apuração de créditos das contribuições na
modalidade aquisição de insumos, visto serem exigidos pela legislação
específica para que o produto possa ser comercializado; b) os dispêndios da
pessoa jurídica com o transporte do produto até o local de realização dos
testes também se enquadrariam na modalidade de creditamento
em voga, pois se trata de item absolutamente necessário para que se possa
cumprir a exigência de instalação dos selos.
6. DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
DE BENS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E DAS DESPESAS
62. Evidentemente, a
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça não restringiu suas conclusões
sobre o conceito de insumos geradores de créditos das contribuições a conceitos
contábeis como custos, despesas, imobilizado, intangível, etc. Entretanto, é
necessária uma análise acerca da interseção entre tal conceito e alguns
conceitos contábeis porque, a uma, a legislação tributária federal utiliza-os
em diversas definições e, a duas, a Secretaria da Receita Federal do Brasil se
vale da contabilidade para acompanhar o cumprimento das obrigações tributárias
por parte dos sujeitos passivos.
63.I nicialmente,
analisa-se a interseção entre o conceito de insumos firmado na decisão em
comento e os custos de produção de bens e de prestação de serviços para efeitos
do custeio por absorção exigido pela legislação do Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurídicas (IRPJ).
64. Obviamente,
considerando que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça fixou
critérios próprios para a identificação de insumos que permitem a apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, é
certo que o conceito de insumos não se confunde com o conceito de custos de
produção.
65.Nada obstante, é
nítida a conexão entre a norma estabelecida pela alínea "a" do § 1º
do art. 13 da Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 ("custo de
produção dos bens ou serviços vendidos (...) quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção"), e a norma fixada pelo inciso II do
caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003
("bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda").
66. Daí, mostra-se
evidente que a relação entre os custos de produção e o conceito de insumos
estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça é muito
próxima, de maneira que a caracterização do item como custo serve de indício
forte para sua caracterização como insumo.
67. Prosseguindo na
análise da interseção entre conceitos contábeis e o conceito de insumos, se de
um lado este não se confunde com o de custos de produção, por outro lado até
mesmo algumas despesas podem nele se enquadrar (o termo despesa aqui foi utilizado
em contraponto a custo, como terminologia usual na contabilidade de custos, e
não em sua acepção mais ampla utilizada na contabilidade geral).
68. Deveras, dadas as
próprias definições de custo e despesa firmadas pela contabilidade de custos,
são raras as hipóteses em que um item classificado como despesa (não custo)
poderá cumprir os requisitos para se enquadrar como insumo (relação de
essencialidade ou relevância com a produção de bens destinados à venda ou à
prestação de serviços). Entretanto, em tese, há a possibilidade.
69. Sem embargo, pode-se
afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica com atividades diversas da
produção de bens e da prestação de serviços não representam aquisição de
insumos geradores de créditos das contribuições, como ocorre com as despesas
havidas nos setores administrativo, contábil, jurídico, etc., da pessoa
jurídica.
7. INSUMOS E ATIVO
IMOBILIZADO
70. Como cediço, o art.
3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, prevê ao lado da
modalidade de creditamento em relação à aquisição de
insumos (inciso II) a modalidade de creditamento em
relação à aquisição ou construção de ativo imobilizado (inciso VI).
71. As duas referidas
modalidades de creditamento diferem substancialmente
porque a apuração de créditos relativos à aquisição de insumos ocorre com base
no valor mensal das aquisições e a apuração referente ao ativo imobilizado
ocorre, como regra, com base no valor mensal dos encargos de depreciação ou de
amortização do ativo (atualmente essa regra está bastante relativizada pelo creditamento imediato permitido pelo art. 1º da Lei nº
11.774, de 17 de setembro de 2008, mas ainda permanece a regra geral da
modalidade).
72. Conforme estabelece o
§ 2º do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, "a diminuição
do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada
periodicamente nas contas de" depreciação, amortização ou exaustão.
73. Quanto aos bens do
ativo imobilizado que sofrem depreciação, o inciso III do § 1º do art. 3º da
Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, permite expressamente a
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins na modalidade realização de ativo
imobilizado (inciso VI do citado art. 3º) com base nos encargos respectivos.
74. Já quanto aos bens do
ativo imobilizado que sofrem exaustão, a legislação das contribuições não
estabelece a possibilidade de apuração de créditos da não cumulatividade
com base nos encargos contábeis decorrentes de sua realização.
75. Considerando a falta
de previsão legal para apuração de créditos das contribuições com base em
encargos de exaustão e o conceito restritivo de insumo que adotava, a
Secretaria da Receita Federal do Brasil sempre considerou que os bens e
serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao valor de
determinado bem componente do ativo imobilizado da pessoa jurídica sujeito a
exaustão não permitiriam a apuração de créditos: a) tanto na modalidade
aquisição de insumos (pois tais dispêndios deveriam ser ativados para posterior
realização, o que afastaria a aplicação desta modalidade de creditamento);
b) quanto na modalidade realização de ativo imobilizado (por falta de previsão
legal para creditamento em relação a encargos de
exaustão).
76. Contudo, como
salientado nas considerações gerais desta fundamentação, o conceito de insumos
definido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça não restringiu
suas disposições a conceitos contábeis e reconheceu a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos como regra geral
aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no
âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, ao
passo que as demais modalidades de creditamento
previstas somente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas
alcançadas. Dito de outro modo, se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica
não se enquadra em nenhuma outra modalidade específica de apuração de créditos
da não cumulatividade das contribuições, ele
permitirá o creditamento caso se enquadre na
definição de insumos e não haja qualquer vedação legal, independentemente das
regras contábeis aplicáveis ao dispêndio.
77. Como decorrência
imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e ativo imobilizado
que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os bens e serviços
cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo imobilizado da pessoa
jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de outro bem) permitem a
apuração de créditos das contribuições nas seguintes modalidades, desde que
cumpridos os demais requisitos:
a) exclusivamente com
base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de
2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (LGL\2003\670) (aquisição, construção ou
realização de ativo imobilizado), se tais bens estiverem sujeitos a
depreciação;
b) com base na modalidade
estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da
Lei nº 10.833, de 2003 (LGL\2003\670) (aquisição de insumo), se tais bens
estiverem sujeitos a exaustão.
78. Exemplificando essa
dicotomia: a) no caso de pessoa jurídica industrial, os dispêndios com serviço
de manutenção de uma máquina produtiva da pessoa jurídica que enseja aumento de
vida útil da máquina superior a 1 (um) ano (essa regra será detalhada adiante)
não permitem a apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição
de insumos, pois tais gastos devem ser capitalizados no valor da máquina, que
posteriormente sofrerá depreciação e os encargos respectivos permitirão a
apuração de créditos na modalidade realização de ativo imobilizado (salvo
aplicação de regra específica); b) no caso de pessoa jurídica que explora a
extração de florestas, os dispêndios com a plantação de floresta sujeita a
exaustão permitirão a apuração de créditos das contribuições na modalidade
aquisição de insumos e os encargos de exaustão não permitirão a apuração de
qualquer crédito.
79. Em algumas hipóteses,
a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas permite à pessoa
jurídica escolher entre incorporar o dispêndio ao imobilizado para posterior
realização ou deduzi-lo imediatamente no período como custo ou despesa.
Deveras, por decorrência lógica, se a pessoa jurídica optar pela dedução
imediata, a modalidade de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins aplicável será
a aquisição de insumos; mas se optar pela incorporação ao ativo imobilizado, a
modalidade aplicável será determinada conforme elucidado no parágrafo anterior.
80. Apresentada essa
explanação acerca da interseção entre insumos e ativos incorporados ao
imobilizado nas modalidades de crédito das contribuições em comento, cumpre
analisar algumas questões específicas que envolvem a matéria.
7.1. MANUTENÇÃO PERIÓDICA
E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES DE ATIVOS IMOBILIZADOS
81. Questão
importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos valores envolvidos, versa
sobre o tratamento conferido aos dispêndios com manutenção periódica dos ativos
produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se esta como esforços para que se
mantenha o ativo em funcionamento, o que abrange, entre outras: a) aquisição e
instalação no ativo produtivo de peças de reposição de itens consumíveis
(ordinariamente se desgastam com o funcionamento do ativo); b) contratação de
serviços de reparo do ativo produtivo (conserto, restauração,
recondicionamento, etc.) perante outras pessoas jurídicas, com ou sem
fornecimento de bens.
82. Consoante dispõe o
art. 48 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964 (LGL\1964\16) :
"Artigo 48. Serão
admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com reparos e
conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições
eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos
reparos, da conservação ou da substituição de partes resultar aumento da vida
útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas
correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser
capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras."
83. Portanto, a
legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas estabelece que os
dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes de bens e
instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica: a) podem ser deduzidos
diretamente como custo do período de apuração caso da operação não resulte
aumento de vida útil do bem manutenido superior a um
ano; b) devem ser capitalizadas no valor do bem manutenido
(incorporação ao ativo imobilizado) caso da operação resulte aumento de vida
útil do bem manutenido superior a um ano.
84. Como visto acima, a
incorporação ou não ao ativo imobilizado determina as regras a serem aplicadas
para definição da modalidade de creditamento da não cumulatividade das contribuições aplicável (inciso II ou VI
do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). Neste
Parecer Normativo são discutidos apenas os dispêndios que permitem a apuração
de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos (inciso II do
caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003).
85. Desde há muito a
Secretaria da Receita Federal do Brasil tem considerado que os bens e serviços
utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado diretamente responsáveis
pelo processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços a terceiros podem ser considerados insumos, mesmo enquanto vigentes as
disposições restritivas ao conceito de insumos da Instrução Normativa SRF nº
247, de 2002, e da Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004, vergastadas pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento em tela.
86. E isso com base em
diversos argumentos, destacando-se o paralelismo de funções entre os
combustíveis (os quais são expressamente considerados insumos pelo inciso II do
caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003) e os
bens e serviços de manutenção, pois todos se destinam a viabilizar o
funcionamento ordinário dos ativos produtivos.
87. Perceba-se que, em
razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito de insumos, esta
Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava insumos geradores
de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na manutenção dos ativos
diretamente responsáveis pela produção dos bens efetivamente vendidos ou pela
prestação dos serviços prestados a terceiros.
88. Ocorre que, conforme
demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a considerar que há
insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer etapa do processo
de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, e não
somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta Secretaria.
89. Assim, impende
reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das contribuições
os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também
são insumos os bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis
pela produção do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais
destinados à venda (insumo do insumo).
7.2. BENS DE PEQUENO
VALOR OU DE VIDA ÚTIL INFERIOR A UM ANO
90. Uma questão próxima
da manutenção de ativos tratada na seção anterior, mas distinta desta, diz
respeito a alguns itens que por motivos diversos não são incorporados ao ativo
imobilizado da pessoa jurídica, mas são utilizados em seu dia a dia.
91. A esse respeito,
interessa salientar as disposições do art. 15 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977:
"Art. 15. O custo de aquisição de bens do ativo não circulante imobilizado
e intangível não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem
adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos
reais) ou prazo de vida útil não superior a 1 (um) ano. (Redação dada pela Lei
nº 12.973, de 2014)".
92. Portanto, para fins
da legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (e,
consequentemente, também para a legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins) podem ser
diretamente deduzidos como despesa (não precisam ser imobilizados) os bens que
apresentarem "valor unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos
reais) ou prazo de vida útil não superior a 1 (um) ano".
93. São exemplos de bens
que geralmente se enquadram na presente seção: a) moldes ou modelos; b)
ferramentas e utensílios; c) itens consumidos em ferramentas, como brocas,
bicos, pontas, rebolos, pastilhas, discos de corte e de desbaste, materiais
para soldadura, oxigênio, acetileno, dióxido de carbono, etc.
94. Quanto aos moldes ou
modelos utilizados para dar a forma desejada ao produto produzido, é inegável
sua essencialidade ao processo produtivo, constituindo insumo gerador de
crédito das contribuições, desde que não estejam contabilizado no ativo
imobilizado da pessoa jurídica, conforme regras apresentadas nesta seção.
95. Quanto às
ferramentas, restou decidido na decisão da Primeira Seção do Superior Tribunal
de Justiça em testilha que não se amoldam ao conceito de insumos para fins da
legislação das contribuições, podendo-se razoavelmente estender a mesma
negativa aos itens consumidos no funcionamento das ferramentas.
96. Acerca da subsunção
de outros itens de pequeno valor e de vida útil inferior a um ano ao conceito
de insumos, não há como fugir de relegar a questão à análise casuística, com
base nos detalhes do caso concreto.
7.3. INSPEÇÕES REGULARES
97. Acerca do tratamento
a ser conferido aos dispêndios com inspeções regulares de bens da pessoa
jurídica para fins de creditamento da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins,
é relevante salientar que o item 14 da NBC TG 27 (R3) - Ativo Imobilizado, do
Conselho Federal de Contabilidade, exige que o valor gasto com determinadas
inspeções em alguns ativos seja "reconhecido no valor contábil do item do
ativo imobilizado como uma substituição", o que atrairia para a hipótese
toda a discussão realizada na parte introdutória desta seção.
7.4. PRODUTOS E SERVIÇOS
DE LIMPEZA, DESINFECÇÃO E DEDETIZAÇÃO DE ATIVOS PRODUTIVOS
98. Como relatado, na
presente decisão da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, os
Ministros consideraram elegíveis ao conceito de insumos os "materiais de
limpeza" descritos pela recorrente como "gastos gerais de
fabricação" de produtos alimentícios.
99. Aliás, também no REsp 1246317 / MG, DJe de
29/06/2015, sob relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, foram
considerados insumos geradores de créditos das contribuições em tela "os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando
aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios".
100. Malgrado os
julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas dedicadas à
industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em
importância), parece bastante razoável entender que os materiais e serviços de
limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na
produção de bens ou na prestação de serviços podem ser considerados insumos
geradores de créditos das contribuições.
101. Isso porque, à
semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-se de itens
destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos
(paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente considerados
insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades sua falta
implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado,
como na produção de alimentos, nos serviços de saúde, etc.
8. INSUMOS E ATIVO
INTANGÍVEL
102. A partir da Lei nº
12.973, de 13 de maio de 2014, que promoveu profundas alterações na legislação
tributária federal para adaptá-la aos novos métodos e critérios contábeis
introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, a modalidade de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins pela aquisição ou construção de bens do
ativo imobilizado (inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº
10.833, de 2003), passou a alcançar apenas os "bens corpóreos destinados à
manutenção das atividades" da pessoa jurídica (seguindo a regra do inciso
IV do art. 179 da Lei nº 6.404, de 1976) e foi instituída uma nova modalidade
de creditamento das contribuições referente a bens
incorpóreos "incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização
na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços", cuja
apropriação de valores ocorre com base nos encargos mensais de amortização
(inciso XI do caput c/c inciso III do § 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de
2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, seguindo a regra do inciso VI do art. 179 da
Lei nº 6.404, de 1976).
103. Perceba-se que a
hipótese de creditamento instituída pelo inciso XI do
caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003,
alcança apenas os ativos intangíveis já concluídos adquiridos pela pessoa
jurídica, excluindo-se desta modalidade os dispêndios com o desenvolvimento
próprio de ativos intangíveis.
104. Assim como ocorria
em relação aos ativos imobilizados sujeitos a exaustão (ver seção sobre o ativo
imobilizado), a Secretaria da Receita Federal do Brasil entendia acerca dos
dispêndios com o desenvolvimento interno de ativos intangíveis que seria vedada
a apuração de créditos das contribuições em razão de não se enquadrarem na
modalidade específica de creditamento a eles
reservada e em face do conceito restritivo de insumos que adotava anteriormente
à decisão judicial em estudo.
105. Entretanto,
consoante conclusão entabulada na discussão acima sobre ativos imobilizados
sujeitos a exaustão, a apuração de créditos na modalidade aquisição de insumos
é a regra geral de creditamento aplicável às
atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade das contribuições e, consequentemente, se o
dispêndio efetuado pela pessoa jurídica não se enquadrar em nenhuma outra
modalidade específica de creditamento, ele permitirá
a apuração de créditos das contribuições caso se enquadre na definição de
insumos e não haja qualquer vedação legal, independentemente das regras
contábeis aplicáveis ao dispêndio.
106. Daí, conclui-se que
bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no desenvolvimento interno de
ativos imobilizados podem estar contidos no conceito de insumos e permitir a
apuração de créditos das contribuições, desde que preenchidos os requisitos
cabíveis e inexistam vedações.
107. Explanada a
interseção entre insumos e ativo intangível nas regras sobre apuração de
créditos da não cumulatividade das contribuições em
voga, analisam-se algumas questões específicas que envolvem a matéria.
8.1. PESQUISA E
DESENVOLVIMENTO
108. As normas contábeis
atuais distinguem as fases de pesquisa e de desenvolvimento de ativos
intangíveis gerados internamente à pessoa jurídica (ver itens 51 a 64 do NBC TG
04 (R3) - Ativo Intangível, do Conselho Federal de Contabilidade).
109. A fase de pesquisa é
marcada por esforços da pessoa jurídica na busca de novos conhecimentos acerca
de determinado tema de interesse. Acerca dessa fase mostra-se interessante
salientar algumas disposições da citada NBC TG 04 (R3) - Ativo Intangível, do
Conselho Federal de Contabilidade:
"55. Durante a fase
de pesquisa de projeto interno, a entidade não está apta a demonstrar a
existência de ativo intangível que gerará prováveis benefícios econômicos
futuros. Portanto, tais gastos devem ser reconhecidos como despesa quando
incorridos.
56. São exemplos de
atividades de pesquisa:(a) atividades destinadas à obtenção de novo
conhecimento; (b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos
resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; (c) busca de alternativas para
materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e (d)
formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para
materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou
aperfeiçoados. "
110. Nesses termos,
evidentemente, os dispêndios da pessoa jurídica com pesquisa não podem ser
considerados insumos para fins de créditos da legislação das contribuições
porque não guardam qualquer relação com o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços.
111. Por sua vez, a fase
de desenvolvimento é aquela em que a pessoa jurídica efetivamente concentra
seus esforços na construção de um ativo intangível cuja conclusão se mostra
viável técnica e financeiramente e cuja exploração mediante uso interno ou
venda se mostra possível e vantajosa, consoante as rígidas regras contábeis
para reconhecimento de um ativo intangível em construção (item 57 da NBC TG 04
(R3), do CFC).
112. Segundo o item 59 da
mesma NBC TG 04 (R3) - Ativo Intangível, do Conselho Federal de Contabilidade
"São exemplos de atividades de desenvolvimento: (a) projeto, construção e
teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização; (b) projeto de
ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia; (c)
projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que já não esteja em
escala economicamente viável para produção comercial; e (d) projeto, construção
e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos,
processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados".
113. Observa-se que os
dispêndios com desenvolvimento podem objetivar a conclusão de novos ativos de
uso interno (materiais, dispositivos, processos, sistemas, ferramentas, moldes,
etc.) ou de ativos para venda (produtos ou serviços).
114. Nesse contexto,
considerando o conceito de insumo estabelecido pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça explanado neste Parecer Normativo, conclui-se que somente
podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins
os dispêndios da pessoa jurídica ocorridos após o reconhecimento formal e
documentado do início da fase de desenvolvimento de um ativo intangível que
efetivamente resulte em:
a) um insumo utilizado no
processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços
(exemplificativamente, um novo processo de produção de bem);
b) produto destinado à
venda ou serviço prestado a terceiros.
115. Isso porque nesses
casos há um esforço bem-sucedido e os resultados gerados pelo desenvolvimento
do ativo intangível (insumo do processo de produção ou de prestação ou o
próprio produto ou serviço vendidos) se tornam essenciais à produção do bem
vendido ou à prestação do serviço, já que passam a constituir "elemento estrutural
e inseparável do processo" ou sua falta os priva de "qualidade,
quantidade e/ou suficiência" (ver a análise geral sobre o conceito firmado
na decisão judicial em comento ).
116. Diferentemente, os
dispêndios com desenvolvimento de ativos intangíveis que não chegam a ser
concluídos (esforço malsucedido) ou que sejam concluídos e explorados em áreas
diversas da produção de bens e da prestação de serviços não são considerados
insumos que permitem a apuração de créditos das contribuições.
8.2. PESQUISA E
PROSPECÇÃO DE RECURSOS MINERAIS E ENERGÉTICOS
117. No mesmo contexto
dos dispêndios das pessoas jurídicas em geral com pesquisa e desenvolvimento,
encontram-se os dispêndios com pesquisa e prospecção de recursos minerais e
energéticos.
118. Conquanto ainda não
tenham sido editadas normas contábeis específicas posteriores aos novos métodos
e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 2007, permanece
aplicável a tais dispêndios a exigência explanada na seção de análise geral do conceito
fixado na decisão judicial em estudo de que haja ao final do processo um bem
destinado à venda ou um serviço disponibilizado a terceiros (esforço
bem-sucedido) para que haja insumos geradores de créditos da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins.
119. Diante disso, de
plano conclui-se que não são considerados insumos para fins de apuração de
créditos das contribuições os dispêndios da pessoa jurídica com pesquisa e
prospecção de minas, jazidas, poços, etc., de recursos minerais ou energéticos
que não chegam efetivamente a produzir bens destinados à venda ou insumos para
a produção de tais bens.
120. Quanto às demais
hipóteses, somente mediante análise do caso concreto é possível fazer a
verificação do cumprimento dos requisitos para subsunção do item ao conceito de
insumos da legislação das contribuições.
9. MÃO DE OBRA
121. Acerca dos
dispêndios da pessoa jurídica com mão de obra paga a pessoa física, a
legislação da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins é
expressa em vedar a possibilidade de apuração de créditos (inciso I do § 2º do
art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003).
122. Todavia, no contexto
de outros dispêndios da pessoa jurídica com mão de obra alguns pontos merecem
comentários.
9.1. TERCEIRIZAÇÃO DE MÃO
DE OBRA
123. Certamente, a
vedação de creditamento estabelecida pelo citado
inciso I do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de
2003, alcança apenas o pagamento feito pela pessoa jurídica diretamente à pessoa
física.
124. Situação diversa é o
pagamento feito a uma pessoa jurídica contratada para disponibilizar mão de
obra à pessoa jurídica contratante (terceirização de mão de obra), o que afasta
a aplicação da mencionada vedação de creditamento.
125. Neste caso
(contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra), desde que os
serviços prestados pela pessoa jurídica contratada sejam considerados insumo
nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça e aqui
explanados e inexistam outros impedimentos normativos, será possível a apuração
de créditos em relação a tais serviços.
126. Deveras, na hipótese
de contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra (terceirização de
mão de obra) somente se vislumbra que o serviço prestado por esta pessoa
jurídica (disponibilização de força de trabalho) seja considerado insumo se a
mão de obra cedida for aplicada diretamente nas atividades de produção de bens
destinados à venda (ou na produção de insumos utilizados na produção de tais
bens - insumo do insumo) ou de prestação de serviços desempenhadas pela pessoa
jurídica contratante.
127. Como cediço, sempre
houve grande discussão jurídica acerca da possibilidade de terceirização da
atividade-fim da pessoa jurídica. Exatamente por isso, a Solução de Consulta Cosit nº 105, de 31 de janeiro de 2017, publicada no DOU de
23 de março de 2017, somente reconhecia como enquadrada no conceito de insumos
a contratação, em conformidade com a Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974, de
empresa de trabalho temporário para disponibilização de mão de obra temporária
utilizada na atividade-fim da pessoa jurídica contratante.
128. Entretanto, o
Supremo Tribunal Federal decidiu na Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental (ADPF) 324 e no Recurso Extraordinário 958252/MG que "é lícita
a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas
jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas
envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa
contratante".
129. Nesses termos,
pode-se concluir que, na hipótese de contratação de pessoa jurídica fornecedora
de mão de obra, somente haverá a subsunção ao conceito de insumos geradores de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins se a mão de obra cedida pela pessoa jurídica
contratada atuar diretamente nas atividades de produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços protagonizadas pela pessoa jurídica
contratante. Diferentemente, não haverá insumos: a) se a mão de obra cedida
pela pessoa jurídica contratada atuar em atividades-meio
da pessoa jurídica contratante (setor administrativo, vigilância, preparação de
alimentos para funcionários da pessoa jurídica contratante, etc.); b) se, por
qualquer motivo, for declarada irregular a terceirização de mão de obra e
reconhecido vínculo empregatício entre a pessoa jurídica contratante e as pessoas
físicas.
9.2. DISPÊNDIOS PARA
VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA
130. Nesta seção
discute-se possível enquadramento na modalidade de creditamento
pela aquisição de insumos de dispêndios da pessoa jurídica destinados à
viabilização da atividade de sua mão de obra, como alimentação, vestimenta,
transporte, educação, saúde, seguro de vida, equipamentos de segurança, etc..
131. Acerca desta
discussão, cumpre inicialmente observar que em relação ao fator capital do
processo produtivo (máquinas, equipamentos, instalações, etc.) as normas que
instituíram a modalidade de creditamento pela
aquisição de insumos foram expressas em alargá-la para abranger também alguns
itens cuja função é viabilizar seu funcionamento, mediante a inclusão de
"inclusive combustíveis e lubrificantes" no conceito de insumo
(inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833,
de 2003) (ver parágrafos 92 a 96). Diferentemente, em relação ao fator trabalho
(recursos humanos) da produção, as referidas normas não apenas omitiram
qualquer expansão do conceito de insumos como vedaram a possibilidade de creditamento referente a parcela dos dispêndios relativos a
este fator (mão de obra paga a pessoa física, conforme explicado acima).
132. Além disso, insta salientar
que a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AgRg no REsp 1281990/SC, em
05/08/2014, sob relatoria do Ministro Benedito Gonçalves, mesmo afirmando que
"insumo para fins de creditamento de PIS e de Cofins diz respeito àqueles elementos essenciais à
realização da atividade fim da empresa", concluiu que não se enquadravam
no conceito "as despesas relativas a vale-transporte, a vale-alimentação e
a uniforme custeadas por empresa que explore prestação de serviços de limpeza,
conservação e manutenção".
133. Diante disso, resta
evidente que não podem ser considerados insumos para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins os
dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da
mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de
serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde,
seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº
10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003).
134. Certamente, essa
vedação alcança os itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra
utilizada em qualquer área da pessoa jurídica (produção, administração,
contabilidade, jurídica, etc.).
135. Para além disso,
observa-se que, na vigência do conceito restritivo de insumos anteriormente
adotado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, muito se discutia sobre o
enquadramento no mencionado conceito de vestimentas da mão de obra utilizada na
área produtiva da pessoa jurídica que sofriam desgaste, vez que se perquiria a
ocorrência de contato físico com o bem em produção. Contudo, com base nas
conclusões firmadas nesta seção, mostra-se incabível essa discussão,
aplicando-se a vedação de apuração aos dispêndios da pessoa jurídica com
vestimenta de seus funcionários, independentemente da área em que atuem.
136. Nada obstante,
deve-se ressaltar que as vedações de creditamento
afirmadas nesta seção não se aplicam caso o bem ou serviço sejam
especificamente exigidos pela legislação (ver seção relativa aos bens e
serviços utilizados por imposição legal) para viabilizar a atividade de
produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada
nessas atividades.
137. Nesse sentido, a
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça decidiu, no acórdão em comento,
que os equipamentos de proteção individual (EPI) podem se enquadrar no conceito
de insumos então estabelecido. Conquanto não tenha havido ressalva no referido
acórdão em relação a tais equipamentos, decorre dos critérios para definição do
conceito de insumos firmados por aquela Seção e explanados acima que somente os
equipamentos de proteção individual fornecidos a trabalhadores alocados pela
pessoa jurídica nas atividades de produção de bens ou de prestação de serviços
podem ser considerados insumo.
10. COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES
138. Conforme se explanou
acima, o conceito de insumos (inciso II do caput do art. 3ºLei
nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003) estabelecido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, se de um lado é amplo em sua definição,
de outro restringe-se aos bens e serviços utilizados no processo de produção de
bens destinados à venda e de prestação de serviços, não alcançando as demais
áreas de atividade organizadas pela pessoa jurídica.
139. Daí, considerando
que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou
veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em
processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do
processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação
de serviços.
140. Com base no conceito
restritivo de insumos que adotava, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
somente considerava insumos os combustíveis e lubrificantes consumidos em itens
que promovessem a produção dos bens efetivamente destinados à venda ou a
prestação de serviços ao público externo (bens e serviços finais).
141. Todavia, com base no
conceito de insumos definido na decisão judicial em voga, deve-se reconhecer
que são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os
combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, inclusive pela produção de insumos do insumo efetivamente
utilizado na produção do bem ou serviço finais disponibilizados pela pessoa
jurídica (insumo do insumo).
142. Sem embargo,
permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis
consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de
atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem
como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à
venda ou à prestação de serviço.
143. Cabe salientar que
na decisão judicial em comento, os "gastos com veículos" não foram
considerados insumos da pessoa jurídica industrial então recorrente (ver
parágrafo 8). Todavia, não se pode deixar de reconhecer que em algumas hipóteses
os veículos participam efetivamente do processo produtivo e, consequentemente,
os combustíveis que consomem podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos das contribuições.
144. Diante do exposto,
exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na modalidade aquisição
de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos que suprem as máquinas
produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o
transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração
entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por
funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio
dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas
prestadoras de serviços de transporte, etc. Já em relação a "gastos com
veículos" que não permitem a apuração de tais créditos, citam-se,
exemplificativamente, gastos com veículos utilizados: a) pelo setor
administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao
local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega
de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.
11. "CUSTOS" DA
QUALIDADE
145. Mostra-se
interessante a aplicação do conceito de insumos definido pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça em relação aos dispêndios da pessoa jurídica com
os cognominados "custos" da qualidade, que abrangem, entre outros: a)
auditorias em diversas áreas; b) certificação perante entidades especializadas;
c) testes de qualidade em diversas áreas.
146. Quanto aos
dispêndios com auditoria (de estoques, de pagamentos a fornecedores, de folha
de salários, de processos, contábil, etc.) e com certificação perante entidades
especializadas, evidentemente se trata de atividades separadas do processo de
produção de bens ou de prestação de serviços e que, portanto, não permitem a
apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos.
147. Já os testes de
qualidade (realizados pela própria pessoa jurídica ou por terceiros) podem ou
não estar associados ao processo produtivo, dependendo do item que é testado e
do momento em que ocorre o teste.
148. Entre os testes de
qualidade que não estão associados ao processo produtivo, e, por conseguinte,
não são insumos, podem ser citados os testes de qualidade do serviço de entrega
de mercadorias, do serviço de atendimento ao consumidor, etc.
149. Diferentemente,
considerando sua essencialidade ao processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, podem ser considerados insumos na legislação das contribuições os
testes de qualidade aplicados sobre: a) matéria-prima ou produto intermediário;
b) produto em elaboração; c) materiais fornecidos pelo prestador de serviços ao
cliente, etc..
150. De outra banda, a
análise é mais complexa acerca dos testes de qualidade aplicados sobre produtos
que já finalizaram sua montagem industrial ou sua produção (produtos acabados).
Conquanto tais testes sejam realizados em momento bastante avançado do processo
de produção, é inexorável considerá-los essenciais ao este processo, na medida
em que sua exclusão priva o processo de atributos de qualidade.
151. Assim, são
considerados insumos do processo produtivo os testes de qualidade aplicados
anteriormente à comercialização sobre produtos que já finalizaram sua montagem
industrial ou sua produção, independentemente de os testes serem amostrais ou populaciconais.
152. Por fim, salienta-se
que os testes de qualidade versados nesta seção são aqueles aplicados por
escolha da pessoa jurídica, vez que os testes de qualidade aplicados por
exigência da legislação estão versados na seção BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS POR
IMPOSIÇÃO LEGAL.
12. SUBCONTRATAÇÃO DE
SERVIÇOS
153. Na atividade de
prestação de serviços é recorrente que uma pessoa jurídica, contratada por seu
cliente para uma prestação de serviços principal, subcontrate outra pessoa
jurídica para a realização de parcela dessa prestação.
154. Essa subcontratação
evidentemente se enquadra no conceito de insumos geradores de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, pois o serviço subcontratado se torna relevante
para a prestação principal "pelas singularidades de cada cadeia
produtiva", neste caso por opção do prestador principal.
13. DO VALOR BASE PARA
CÁLCULO DO MONTANTE DO CRÉDITO
155. Outro assunto que
também merece destaque é o valor a ser considerado no cálculo do montante do
crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins referente à aquisição de insumos a ser apurado pela
pessoa jurídica beneficiária.
156. O § 1º do art. 3º da
Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, estabelecem que, no caso
de aquisição de insumos, o "crédito será determinado mediante a aplicação
da alíquota" modal das contribuições "sobre o valor: I - dos itens
mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês". E a
Secretaria da Receita Federal do Brasil, desde há muito, tem interpretado que o
valor-base do cálculo do montante do crédito é o custo de aquisição do bem
conforme definido contabilmente, salvo exceções previstas na legislação
tributária.
157. Nesse sentido,
limitando a análise aos itens qualificáveis como insumo, verifica-se que a NBC
TG 16 (R1), do Conselho Federal de Contabilidade estabelece que:
"11. O custo de
aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação
e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem como os custos
de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e
outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de
aquisição." (Redação dada pela Resolução CFC nº 1.273, de 31 de outubro de
2010)
158. Assim, após a Lei nº
12.973, de 13 de maio de 2014 (que adequou a legislação tributária federal à
legislação societária e às normas contábeis)7, estão incluídos no custo de
aquisição dos insumos geradores de créditos das contribuições, entre outros, os
seguintes dispêndios suportados pelo adquirente:
a) preço de compra do
bem;
b) transporte do local de
disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do adquirente;
c) seguro do local de
disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do adquirente;
d) manuseio no processo
de entrega/recebimento do bem adquirido (se for contratada diretamente a pessoa
física incide a vedação de creditamento estabelecida
pelo inciso I do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833,
de 2003);
e) outros itens
diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados;
f) tributos não
recuperáveis.
159. Fixadas essas
premissas, dois apontamentos acerca do cálculo do montante apurável de créditos
com base no custo de aquisição de insumos são muito importantes.
160. A uma, deve-se
salientar que o crédito é apurado em relação ao item adquirido, tendo como
valor-base para cálculo de seu montante o custo de aquisição do item. Daí
resulta que o primeiro e inafastável requisito é
verificar se o bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das
contribuições, e que:
a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para
cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão;
b) ao revés, se não for
permitido o creditamento em relação ao bem adquirido,
os itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração
de créditos, sequer indiretamente.
161. A duas, rememora-se
que a vedação de creditamento em relação à
"aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição" é uma das premissas fundamentais da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos
estabelecida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da
Lei nº 10.833, de 2003.
162. Daí, para que o
valor do item integrante do custo de aquisição de bens considerados insumos
possa ser incluído no valor-base do cálculo do montante de crédito apurável é
necessário que a receita decorrente da comercialização de tal item tenha se
sujeitado ao pagamento das contribuições, ou seja não incida a vedação
destacada no parágrafo anterior.
163. Assim, por exemplo,
não se permite a inclusão no custo de aquisição do bem para fins de apuração de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na modalidade aquisição de insumos:
a) mão de obra paga a
pessoa física, inclusive transporte e manuseio da mercadoria;
b) Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) (ver § 4º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977);
c) Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas
seguintes variações8:
c.1) recolhido em etapa
anterior em regime de substituição tributária (ver Solução de Consulta Cosit nº 104, de 27 de janeiro de 2017, cuja ementa foi
publicada no Diário Oficial da União de 1/2/2017);
c.2) recolhido pelo
adquirente ao Estado de destino da mercadoria em razão da diferença de
alíquotas do imposto incidentes na aquisição interestadual (ver Solução de
Consulta Cosit nº 152, de 02 de março de 2017, cuja
ementa foi publicada no Diário Oficial da União de 8/3/2017).
14. RATEIO EM CASO DE
UTILIZAÇÃO MISTA
164. Em diversas
hipóteses apresentadas neste Parecer Normativo é possível que o mesmo bem ou
serviço seja considerado insumo gerador de créditos para algumas atividades e
não o seja para outras.
165. Nessa hipótese, a
pessoa jurídica deverá realizar rateio fundamentado em critérios racionais e
devidamente demonstrado em sua contabilidade para determinar o montante de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins
apurável em relação a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os créditos em
função da natureza, origem e vinculação, observadas as normas específicas
(exemplificativamente, art. 35 da Lei nº 12.058, de 13 de outubro de 2009) e as
obrigações acessórias aplicáveis.
Conclusão
166. Com base no exposto,
conclui-se que, conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal
de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de
2002, e da Lei nº 10.833, de 2003) deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
167. Segundo a tese
acordada na decisão judicial em comento: a) o "critério da essencialidade
diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o
serviço": a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço"; a.2) "ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência";
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja": b.1) "pelas
singularidades de cada cadeia produtiva"; b.2) "por imposição
legal".
168. Como características
adicionais dos bens e serviços (itens) considerados insumos na legislação das
contribuições em voga, destacam-se:
a) somente podem ser
considerados insumos itens aplicados no processo de produção de bens destinados
à venda ou de prestação de serviços a terceiros, excluindo-se do conceito itens
utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como administrativa,
jurídica, contábil, etc., bem como itens relacionados à atividade de revenda de
bens;
b) permite-se o creditamento para insumos do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio
produto ou serviço comercializados pela pessoa jurídica;
c) o processo de produção
de bens encerra-se, em geral, com a finalização das etapas produtivas do bem e
o processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da
prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de insumos itens utilizados
posteriormente à finalização dos referidos processos, salvo exceções
justificadas (como ocorre, por exemplo, com os itens que a legislação
específica exige aplicação pela pessoa jurídica para que o bem produzido ou o
serviço prestado possam ser comercializados, os quais são considerados insumos
ainda que aplicados sobre produto acabado);
d) somente haverá insumos
se o processo no qual estão inseridos os itens elegíveis efetivamente resultar
em um bem destinado à venda ou em um serviço prestado a terceiros (esforço
bem-sucedido), excluindo-se do conceito itens utilizados em atividades que não
gerem tais resultados, como em pesquisas, projetos abandonados, projetos
infrutíferos, produtos acabados e furtados ou sinistrados, etc.;
e) a subsunção do item ao
conceito de insumos independe de contato físico, desgaste ou alteração química
do bem-insumo em função de ação diretamente exercida
sobre o produto em elaboração ou durante a prestação de serviço;
f) a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos é a regra geral
aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no
âmbito da não cumulatividade das contribuições, sem
prejuízo das demais modalidades de creditamento
estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra
geral nas hipóteses por elas alcançadas;
g) para fins de
interpretação do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da
Lei nº 10.833, de 2003, "fabricação de produtos" corresponde às
hipóteses de industrialização firmadas na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) e "produção de bens" refere-se às atividades
que, conquanto não sejam consideradas industrialização, promovem: i) a
transformação material de insumo(s) em um bem novo destinado à venda; ou ii) o
desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem comercializados;
h) havendo insumos em
todo o processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviços, permite-se a apuração de créditos das contribuições em relação a
insumos necessários à produção de um bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
i) não são considerados
insumos os itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada
pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive em seu processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação,
vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc., ressalvadas as
hipóteses em que a utilização do item é especificamente exigida pela legislação
para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por
parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos
de proteção individual (EPI);
j) a parcela de um
serviço-principal subcontratada pela pessoa jurídica prestadora-principal
perante uma pessoa jurídica prestadora-subcontratada
é considerada insumo na legislação das contribuições.
[1] A íntegra do acórdão
pode ser consultada em (pesquisa realizada em 21/08/2018):
a)
http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?processo=1221170&repetitivos=REPETITIVOS&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true;
b) https://ww2.stj.jus.br/processo/dj/init
[2] Analisa-se aqui
apenas a subsunção do item ao conceito de insumo (inciso II do caput do art. 3º
da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). Nada impede que o item
possa se enquadrar em outras modalidades de creditamento,
como aquela estabelecido pelo inciso IX do art. 3º c/c inciso II do art. 15 da
Lei nº 10.833, de 2003.
[3] Acerca deste assunto,
vale a pena conferir, por exemplo, a Solução de Consulta Cosit
nº 550, de 19 de dezembro de 2017, publicada no DOU de 26/12/2017, e a Solução
de Consulta Cosit nº 183, de 17 de março de 2017,
publicada no DOU de 27/03/2017.
[4] Aqui estão em voga
apenas os testes de qualidade exigidos pela legislação. Os testes de qualidade
aplicados por decisão da pessoa jurídica foram abordados na seção "CUSTOS"
DA QUALIDADE.
[5]Vale salientar que
algumas vacinas estão contempladas por hipóteses de redução a zero das
alíquotas das contribuições (exemplificativamente, inciso VII do caput do art.
1º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004) o que inviabilizaria a apuração de
créditos, conforme vedação estabelecida pelo inciso II do § 2º da Lei nº
10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003.
[6] Aqui está em análise
apenas a subsunção do item ao conceito de insumo (inciso II do caput do art. 3º
da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). Nada impede que o item
possa se enquadrar em outras modalidades de creditamento,
como aquela estabelecido pelo inciso IX do art. 3º c/c inciso II do art. 15 da
Lei nº 10.833, de 2003.
[7] As regras acerca do
valor-base considerado no cálculo do montante do crédito anteriores à Lei nº
12.973, de 2014, não foram analisadas neste Parecer Normativo.
[8] Quando da elaboração
deste Parecer Normativo ainda não estavam claras as consequências decorrentes
do julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinário
574.706/PR.
RONI PETERSON
BERNARDINO DE BRITO
Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil
De acordo.
Encaminhe-se ao Coordenador da Cotri.
SANDRO DE
VARGAS SERPA
Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil
Chefe da
Divisão de Contribuições Sociais sobre a Receita e a Importação (Direi)
De acordo.
Encaminhe-se ao Coordenador-Geral da Cosit.
OTHONIEL
LUCAS DE SOUSA JUNIOR
Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil
Coordenador
da Coordenação de Tributos sobre a Receita Bruta e Produtos Industrializados
(Cotri)
De acordo.
Encaminhe-se ao Subsecretário da Sutri.
FERNANDO
MOMBELLI
Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil
Coordenador-Geral
da Coordenação-Geral de Tributação (Sutri)
De acordo. Ao
Secretário da Receita Federal do Brasil, para aprovação.
LUIZ FERNANDO
TEIXEIRA NUNES
Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil
Subsecretário
de Tributação e Contencioso
Aprovo.
Publique-se no Diário Oficial da União.
JORGE ANTONIO
DEHER RACHID
Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil
Secretário da
Receita Federal do Brasil
MEF_33708
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