NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE CTA 27, DE 15 DE
FEVEREIRO DE 2019, CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - MEF34111 - IR
Aprova,
ad referendum do Plenário, o CTA 27 que dispõe sobre a emissão do relatório do
auditor independente sobre as demonstrações contábeis de entidades de
incorporação imobiliária.
O
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e
regimentais e com fundamento no disposto na alínea "f" do Art. 6º do
Decreto-Lei nº 9.295/1946, alterado pela Lei nº 12.249/2010 (LGL\2010\1502) ,
faz saber que foi aprovada ad referendum do Plenário a seguinte Norma
Brasileira de Contabilidade (NBC):
CTA 27 -
RELATÓRIO SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ENTIDADE DE INCORPORAÇÃO
IMOBILIÁRIA
Objetivo
1. Este
Comunicado Técnico tem por objetivo orientar os auditores independentes na
emissão do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis
de entidades de incorporação imobiliária a partir do exercício social encerrado
em, ou após, 31 de dezembro de 2018. A orientação é necessária, dado o
andamento das discussões sobre o impacto da NBC TG 47 - Receita de Contrato com
Cliente nas demonstrações contábeis das entidades de incorporação imobiliária.
Introdução
2. O CPC
47 foi emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), aprovado pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em 25 de novembro de 2016, por meio da
NBC TG 47, e também pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) em 22 de
dezembro de 2016, por meio da Deliberação CVM 672, e tem sua vigência iniciada
para as entidades com os exercícios iniciados em, ou após, 1º de janeiro de
2018. O CPC 47 se correlaciona ao IFRS 15 - Revenue from Contracts with Customers, emitido pelo International Accounting
Standards Board (IASB). A NBC TG 47 substitui as
normas, interpretações e comunicados existentes sobre receita, incluindo, entre
outros, a NBC TG 30 - Receitas e o NBC TG 17 - Contratos de Construção, e
estabelece princípios e critérios a serem adotados para reconhecimento,
mensuração, apresentação e divulgação da receita de contrato com cliente,
inclusive da venda de unidade imobiliária não concluída.
3. De
acordo com a NBC TG 47, a entidade deve identificar quais são as promessas de
transferir ao cliente o bem ou serviço, e avaliar quais dessas são distintas
para as quais a entidade avalia o reconhecimento de receita de forma
individual. Essa norma atribui o termo "obrigação de performance" a
essas promessas de bem ou serviço que sejam distintas. Observa-se que o
reconhecimento de receita de contratos com clientes passa a ter nova disciplina
normativa, baseada na transferência do controle do bem ou serviço prometido,
seja essa transferência observada em momento específico do tempo (at a point in time), seja essa
transferência observada ao longo do tempo (over time), conforme a satisfação ou
não das denominadas "obrigações de performance" contratuais. Nesse
contexto, a entidade deve avaliar o momento de quando ocorre a transferência de
controle, isto é, o momento em que se cumpre a obrigação de performance ao
transferir o bem ou serviço ao cliente, e avaliar se os critérios para
reconhecimento da receita ao longo do tempo são atendidos e, caso não sejam, a
entidade deve reconhecer a receita em momento específico.
4. A
avaliação quanto ao critério a ser adotado para o reconhecimento de receita de
contratos de incorporação imobiliária residencial no Brasil tem sido objeto de
relevante debate ao longo dos últimos anos. Em 2010 o CFC emitiu o Comunicado
CTG 04 - Aplicação da Interpretação Técnica ITG 02 - Contrato de Construção do
Setor Imobiliário, que foi utilizado até 2017 como base de elaboração das
demonstrações contábeis de entidades de incorporação imobiliária no Brasil. Nos
exercícios anteriores a 2018, ao avaliar o critério de reconhecimento de
receita à luz do CTG 04, as entidades de incorporação imobiliária concluíram
que existia transferência de riscos e benefícios de forma contínua e,
consequentemente, que o critério de reconhecimento de receita ao longo do tempo,
também conhecido como percentual da evolução da obra (POC) (Percentage
of Completion method), seria o mais adequado.
5.
Considerando o cenário à época e a edição do CTA 09, de 2011, as entidades de
incorporação imobiliária no Brasil têm elaborado demonstrações contábeis tendo
como base de elaboração as "Práticas contábeis adotadas no Brasil e as
normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) aplicáveis a entidades
brasileiras de incorporação imobiliária, como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pela Comissão de
Valores Mobiliários (CVM)". Tal base de elaboração considerava o CTG 04
sobre a aplicação da Interpretação Técnica ITG 02 às Entidades de Incorporação
Imobiliária no Brasil.
6. Após a
emissão da IFRS 15 pelo International Accounting Standards Board (Iasb), o CPC constituiu um grupo de trabalho, em 2016, para
analisar os impactos da adoção da IFRS 15 (e, consequentemente, da NBC TG 47)
para entidades de incorporação imobiliária. Como resultado das discussões desse
grupo, uma revisão do OCPC 04 (versão R1) foi colocada em audiência pública no
ano de 2017. Durante as discussões do grupo de trabalho do CPC, e como parte do
processo de audiência pública, o Ibracon indicou a
existência de dúvidas razoáveis quanto a se os critérios de reconhecimento de
receita ao longo do tempo do CPC 47 e IFRS 15 são efetivamente atendidos para
determinados tipos de contratos de venda de unidades imobiliárias residenciais,
recomendando que o CPC efetuasse uma consulta sobre o tema ao IFRS Interpretations Committee (IFRS
IC). Tal consulta foi submetida ao IFRS IC contendo considerações sobre as
características comuns de contratos de incorporação imobiliária no Brasil. Cabe
lembrar que essa consulta considerou apenas os contratos de venda de unidades
imobiliárias financiadas pelo próprio incorporador ou por instituições
financeiras, não se aplicando aos contratos de venda na modalidade de crédito
associativo e outros tipos de contratos que possuam características diferentes
daquelas descritas na consulta.
7.
Considerando que, até dezembro de 2017, não havia uma deliberação definitiva do
IFRS IC, e a iminência do início da vigência do CPC 47 a partir de 1º de
janeiro de 2018, a CVM emitiu o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/nº 01/2008
orientando que fosse mantido o tratamento contábil emanado da OCPC 04 que veio
sendo dado até então para o reconhecimento de receitas de incorporadoras
imobiliárias nos contratos referidos anteriormente, até que o CPC pudesse concluir
sua análise sobre o tema.
8. O IFRS
IC iniciou a análise do assunto em sua reunião de setembro de 2017 e, após um
período em que sua decisão de agenda tentativa esteve disponível para
comentários, encerrou tal análise em março de 2018. O IFRS IC analisou os fatos
descritos na consulta enviada e nos comentários recebidos e concluiu que nenhum
dos critérios para reconhecimento de receita ao longo do tempo previstos no
item 35 da IFRS 15 foram atendidos e, dessa forma, a entidade deveria
reconhecer a receita em momento específico no tempo, aplicando o item 38 da
IFRS 15.
9. Na
reunião de agosto de 2018, o CPC deliberou, após ser dado conhecimento sobre a
manifestação de entendimento da CVM, que não mais caberia discussão do assunto
no âmbito do CPC.
10. Em
sua reunião de fevereiro de 2019, o mesmo Comitê deliberou pela formação de um
grupo de trabalho, com a finalidade de analisar as implicações no caso de
revogação ou modificação do CTG 04, em decorrência da aplicação da NBC TG 47.
11. A
partir da vigência do CPC 47, a avaliação sobre o reconhecimento de receita ao
longo do tempo para entidades de incorporação imobiliária foi objeto de
manifestação da CVM, por meio do item 6 (Reconhecimento de Receita - POC: IFRS
nº 15 x IFRIC nº 15) do Ofício- Circular/CVM/SNC/SEP 01/2018.
12. Com o
objetivo de orientar as entidades registradas na CVM, bem como os seus
auditores, em atendimento a decisão da diretoria Colegiada da CVM de 3 de julho
de 2018, as Superintendências de Normas Contábeis e de Auditoria (SNC) e de
Relações com Empresas (SEP) emitiram o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/nº 02/2018
no dia 12 de dezembro de 2018, a qual descreve manifestação da CVM a respeito
da aplicação da NBC TG 47 para certos tipos de transações oriundas de contratos
de compra e venda de unidade imobiliária não concluída nas entidades
brasileiras do setor de incorporação imobiliária, registradas na CVM
(entidade).
13. Em
síntese, o Ofício-Circular afirma que a aplicação da NBC TG 47 (IFRS 15) às
transações de venda de unidades imobiliárias não concluídas, realizadas por
entidades registradas na CVM do setor de incorporação imobiliária, têm questões
centrais, como: (a) o foco no contrato (unidade de conta); (b) o monitoramento
contínuo dos contratos; (c) uma estrutura de controles internos em padrão de
qualidade considerado, no mínimo, aceitável para os propósitos aos quais se
destina; (d) a realização de ajustamentos tempestivos; e (e) a qualidade da
informação (valor preditivo e confirmatório das demonstrações contábeis).
14. A CVM
entende que a adoção de uma ou outra política contábil será função de adequadas
análises contratuais por parte da administração da entidade, em linha com os
ditames da norma. Para o caso específico do setor de incorporação imobiliária,
a aplicação do método de reconhecimento de receita denominado "Percentage of Completion
- POC" (over time) ou adoção do método das chaves "at a point in time", por
exemplo, decorrerá dessa avaliação e deverá indicar os fatores técnicos,
econômicos, financeiros, legais, etc., que deem causa ao início do processo de
reconhecimento de receita, momento esse que representa a declaração da
companhia, perante terceiros, de seu compromisso quanto ao desenvolvimento
efetivo de empreendimento imobiliário.
15. De
acordo com o Ofício-Circular, na avaliação da entidade quanto ao critério a ser
adotado para o reconhecimento de receita de contratos de incorporação
imobiliária residencial no Brasil, a condição sine qua non para a aplicação do POC,
é a existência de estrutura de controles internos - framework - com padrão de
qualidade adequado para o perfeito atendimento do atributo fundamental da
representação fidedigna. Deficiências identificadas nessa estrutura de
controle, conforme previsto na Instrução CVM nº 308/1999, art. 25, inciso II,
devem ser incluídas no relatório circunstanciado endereçado à administração e
aos órgãos de governança competentes da entidade.
16. Ainda
de acordo com o Ofício-Circular, a definição e aprovação de política contábil
que indique, com objetividade e clareza, o momento em que a administração
identifica incertezas quanto à entrada de fluxos de caixa para a entidade é
condição sine qua non para a aplicação consistente do processo de
ajustamentos contábeis tempestivos sobre as estimativas de mensurações vinculadas
às denominadas "provisões para distratos".
Entendimento
e orientação aos auditores
17.
Considerando o posicionamento da CVM sobre a aplicação da NBC TG 47 (IFRS 15)
em relação ao reconhecimento da receita advinda da atividade de incorporação
imobiliária para as entidades registradas na CVM, o presente documento tem o
objetivo de orientar os auditores independentes na emissão do relatório do
auditor independente sobre as demonstrações contábeis de entidades de
incorporação imobiliária, referentes aos exercícios sociais encerrados em, ou
após, 31 de dezembro de 2018.
18.
Embora o Ofício-Circular mencionado anteriormente, emitido pela CVM refira-se
exclusivamente às entidades registradas na CVM, qualquer outra entidade do
setor também pode utilizar o Ofício-Circular como base para a elaboração das
demonstrações contábeis, de acordo com o § 6º do Art. 177 da Lei nº 6.404/76.,
descrito abaixo:
Cumpre
mencionar que a companhia fechada, mencionada no trecho da lei acima, ou
qualquer outra entidade (por exemplo, sociedade limitada (Ltda.)) que adotar
tal Ofício-Circular, deve cumprir integralmente as interpretações, orientações
e normas contábeis emitidas pela CVM para fins de elaboração de suas
demonstrações contábeis.
19.
Espera-se que as entidades que apresentarem demonstrações contábeis, seguindo o
Ofício-Circular acima referido, incluam em sua base de elaboração das
demonstrações contábeis uma afirmação de que "as demonstrações contábeis
individuais e consolidadas foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e com as normas internacionais de relatório financeiro (IFRS),
aplicáveis às entidades de incorporação imobiliária no Brasil, registradas na
Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Os aspectos relacionados à transferência
de controle na venda de unidades imobiliárias seguem o entendimento manifestado
pela CVM no Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP nº 02/2018 sobre a aplicação da NBC TG
47 (IFRS 15).
20. A
base de elaboração das demonstrações contábeis e o relatório do auditor devem
ser adaptados para as entidades não registradas na CVM que optarem por seguir
esse Oficio circular, conforme mencionado no item 17.
21. O
auditor deve assegurar que o conteúdo do relatório de auditoria está
consistente com as representações da administração, incluindo a informação de
que as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com as respectivas
normas contábeis adotadas como aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela Comissão
de Valores Mobiliários (CVM), quando aplicável, como orientado por meio do
Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/nº 02/2018, emitido pela Comissão de Valores
Mobiliários (CVM).
Modelo de
relatório do auditor
22. Para
que se mantenha a consistência na emissão do relatório por parte do auditor
independente, este Comunicado inclui, no Apêndice, modelo de relatório a ser
emitido pelas entidades de incorporação imobiliária que são entidades
registradas na CVM. O referido modelo não contempla eventuais modificações que
podem ser necessárias em circunstâncias específicas. O exemplo de relatório a
seguir é apenas para orientação e não pretende ser completo ou aplicável a
todas as situações. Em qualquer outra circunstância consultar o CTA 25 e as
normas de auditoria.
Vigência
Este
Comunicado entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos
exercícios sociais encerrados a partir de, ou após, 31 de dezembro de 2018, e
revoga as Resoluções CFC n.os1.335/2011, que aprovou o CTA 09, e 1.386/2012,
publicadas no DOU, seção 1, de 22/3/2011 e de 3/4/2012, respectivamente.
Brasília,
15 de fevereiro de 2019.
ZULMIR IVÂNIO BREDA
Presidente do Conselho
MEF_34111
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