ATUALIZAÇÃO DE NORMAS REGENTES À COMPATIBILIZAÇÃO COM O SISTEMA DE CONTROLE DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA - MEF34675 - BEAP

PROF. MANOEL PAULO DE OLIVEIRA *

Consoante a previsão da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e as alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 131/09), em seu art. 51, tornou-se necessária Consolidação das Contas Públicas Nacionais, providência imprescindível à uniformização dos procedimentos de execução orçamentária no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, impondo a utilização de uma mesma classificação orçamentária de receitas e despesas públicas para as três esferas de governo. Com a Portaria Interministerial nº 163/01 (atualizada pela Portaria Conjunta nº 02/10), elaborada em conjunto pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda e pela Secretaria de Orçamento Federal - SOF do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, tem-se o primeiro passo no sentido da unificação desejada de um Plano de Contas aplicado concomitantemente no Orçamento e no Custo, pelo menos no que tange à classificação econômica de receitas e despesas públicas.

ALGUMAS CONCEITUAÇÕES DIFERENCIADAS

Embora consabido, alguns métodos, metodologias e conceitos de sistemas custeio e de apuração de custos são consagrados na literatura especializada, além daquele de que trata este Relatório, merecem citação os seguintes.

A análise estratégica de Custos, por ser uma decorrência da aplicação do sistema de custos ABC (Activity Based Costing), deve fundamentar-se e associar-se aos recursos computacionais adrede providenciados, como numa adaptação da matriz matemática de input-output de Wassily Leontief, para que se possa alongar a visão de nosso horizonte pela aplicação deste Sistema de Controle de Custos ABC.

Custo Industrial - Alguns conceitos básicos são universais. Até mesmo os termos utilizados são semelhantes em outros países. No Brasil, a nomenclatura pode ter algumas variantes, por conta da flexibilidade própria da língua portuguesa, mas, no geral, os termos aqui propostos são de uso e aceitação correntes. Eis alguns conceitos básicos:

a) Gasto - É o sacrifício econômico na obtenção de produtos ou serviços, ou seja, são os valores dos bens e serviços adquiridos pela entidade;

b) Despesa - É o gasto realizado direta ou indiretamente para a obtenção de uma receita;

c) Investimentos - Arts. 12, § 4º, e 20 da Lei nº 4.320/64 - São sacrifícios ou gastos ativados, ou seja, são gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da entidade ou a aplicações de caráter permanente (Ativo Permanente);

d) Inversões Financeiras - art. 12, § 5º, da Lei nº 4.320/64 - São aquisições referentes a: I) aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização; II) aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento de capital; III) constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros;

e) Desembolso - São pagamentos resultantes da aquisição de um bem ou serviço, feito antes, durante ou depois da aquisição;

f) Perda - Consumo anormal ou involuntário de um bem ou serviço;

g) Custo - É o gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços, isto é, o valor dos insumos usados na fabricação dos produtos da entidade produtiva;

h) Matéria Prima (MP) - É todo componente de um processo de industrialização que caracteriza o produto final. Em geral, trata-se de produtos in natura ou que sofreram processos primários de transformação ou preparação;

i) Insumo - É todo componente de um processo de industrialização que se incorpora ao produto final sem, no entanto, caracterizar tal produto. Em geral são produtos que auxiliam no acabamento, na embalagem ou formatação do produto final;

j) Mão de Obra Direta (MOD) - É o valor dos salários diretos mais os respectivos encargos sociais do pessoal que se envolve diretamente com a preparação e produção do produto final. Pode ser incorporado no custo de forma indireta (serviços de terceiros) quando alocada em um componente do produto final que é agregado já completo a este. Em geral, item individualizado no sistema de apuração de custos e demonstrativos de resultados por tratar-se de valores relevantes;

k) Mão de Obra Indireta (MOI) - É o valor dos salários indiretos mais os respectivos encargos sociais do pessoal que presta serviço em centros auxiliares de produção, tais como geração de vapor, de almoxarifado, de administração fabril etc., e que devam ser rateados aos diversos centros de custo do processo total. Em geral, este item do custo é motivo de muita discussão, pois não existem, ou não compensa obter fórmulas exatas de rateio destes custos. Assim, os critérios de rateio devem ser objeto de consenso e, sobretudo, de bom senso. No mais das vezes, também é um item individualizado no sistema de apuração de custos e demonstrativos de resultados por tratar-se de valores relevantes;

l) Centros de Custos (CC) - São as atividades em que se pode identificar claramente seu início e final e que estão diretamente relacionados com os produtos finais do processo industrial;

m) Materiais Secundários (MS) - São os materiais utilizados como auxiliares no processo de transformação, mas que não são incorporados ao produto final;

n) Centros de Custos Auxiliares (CCA) - São atividades que podem ou devem ser individualizadas quando da apropriação dos custos, por prestarem serviços aos “clientes internos” do processo fabril. Em geral, estes centros de custos têm seu início e fim bem definidos. O que confunde são as bases de rateio para os outros centros de custo;

o) Gastos Gerais de Fabricação (GGF) - São os representados por despesas ou custos que o processo como um todo deve absorver, mas que são difíceis ou impossíveis de serem alocados ou rateados nos centros de custo ou nos centros de custo auxiliares;

p) Custos Líquidos dos Materiais (CLM) - São os custos unitários efetivos de componentes do processo industrial adquiridos de terceiros. Ocorre que nos preços de aquisição de matérias primas, insumos, ou de materiais secundários (e até de energia elétrica, fretes e outros serviços), estão embutidos impostos, alguns recuperáveis. É o caso do ICMS e do IPI, que podem ser creditados em seu livro fiscal de entrada e de apuração. Assim, o custo do material não é diretamente o valor da aquisição e sim, este, menos os impostos recuperáveis.

Isso é importante na avaliação dos estoques e nos custos líquidos unitários de cada componente do processo industrial;

q) Custos Financeiros do Processo (CFP) - São os custos financeiros resultantes do tempo de processo de produção, também chamado de ciclo operacional. É representado pelo custo do estoque de matérias primas, insumos e mão de obra agregada durante o processo de produção. Se a empresa recorre a bancos para financiamento destes estoques, o custo deve ser igual ao custo do dinheiro tomado como empréstimo. Se a empresa suporta tais custos com recursos próprios, um dos critérios é adotar como taxa financeira percentual correspondente ao que a empresa obteria se aplicasse tais recursos no mercado financeiro normal. De um modo geral, as empresas devem fazer um estudo de usos e fontes para determinar o déficit (ou superávit) financeiro dos estoques e um estudo ponderado das taxas de financiamento do caixa geral da empresa, procurando obter o tempo teórico de uso do dinheiro nos estoques e a taxa média de captação dos recursos para financiamento destes estoques;

r) Componentes dos Custos - Incluem-se como elementos formadores do custo industrial, conforme já vistos, e desdobram-se em:

r. 1) Material Direto (MD); Mão de Obra Direta (MOD); Material Indireto (MI); Mão de Obra Indireta (MOI); Gastos Gerais de Fabricação (GGF) ou Custos Indiretos de Fabricação (CIF).

s) Classificação dos Custos:

s. 1) Custos Variáveis (CV) - Compreendem aqueles custos que acompanham o volume de produção na mesma proporção e com a mesma intensidade. São também conhecidos como “custos de atividades”. De outra forma, são, em tese, aqueles custos que ocorrem com a produção efetiva de um determinado produto final, significando que se não houver produção, não haverá custo variável, representando uma função linear da produção.

s. 2) Custos Fixos - São os que, dentro de uma determinada escala de produção, permanecem constantes, não se alterando com as modificações de quantidade produzida. São também conhecidos como “custos de estrutura”, pois são decorrentes da natureza, do tipo e do tamanho da empresa e de suas instalações. Matematicamente, pode-se dizer que eles constituem uma função constante com qualquer volume de produção.

t) Investimentos e Inversões Financeiras - Diferenças conceituais a partir da Lei nº 4.320/64

u) Sistemas de custos e métodos de apropriação ou custeamento

A partir das premissas iniciais das necessidades de gerenciamento das empresas comerciais, evoluídas para as industriais, e atualmente o atendimento e cumprimento das normas tributárias, a apuração dos custos da intermediação comercial e de produção e daqueles produtos vendidos, certas formulações matemáticas simplificadas tornaram-se aplicáveis, assim:

CPV = EI + C - EF, onde:

CPV = Custo dos Produtos Vendidos

EI = Estoques dos produtos destinados à venda no início do período

C = Compras ou Entradas havidas no período

EF = Estoques dos produtos destinados à venda no final do período.

De outro modo, é comum nas organizações industriais ver-se uma derivação das formulações supra, assim:

Vendas (Líquidas)

(–) Custo dos Produtos Vendidos (CPV)

Estoque Inicial de Produtos Acabados

+ Produção Acabada do Período

Estoque Inicial de Produtos em Elaboração

+ Custo da Produção do Período =

= Materiais Diretos Consumidos (MD) =

= Estoque Inicial + Compras – Devoluções =

= Estoque Final de Materiais Diretos

+ Mão de Obra Direta e Encargos (MOD)

+ Gastos Gerais de Fabricação (GGF) ou Custos Indiretos de Fabricação (CIF),

Energia, Depreciação, Materiais de Consumo ou Indiretos (MI), Mão de Obra

Indireta e Encargos (MOI), Aluguel e IPTU =

= LUCRO BRUTO

(-) Despesas

Operacionais

Administrativas

Comerciais, Vendas e Financeiras

= LUCRO LÍQUIDO.

Os controles dos materiais armazenados ou estocados para consumos futuros obedecem a certos rigores técnicos e legais. Conhecendo-se os componentes do custo de aquisição, o problema agora se prende ao fato de a entidade ou empresa ter em estoque o mesmo produto ou material adquirido em datas distintas, com custos unitários diferentes. Surge, assim, a dúvida sobre qual preço unitário deve ser atribuído a tais estoques. Os órgãos públicos, bem como as empresas em geral (isto porque a legislação do Imposto de Renda exige), fazem avaliação desses estoques utilizando o conhecido método do custo médio ponderado móvel ou dos bens adquiridos mais recentemente - FIFO ou PEPS: First in, First Out, ou Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair. Nada impede, entretanto, que o órgão público utilize outro método, como LIFO ou UEPS: Last in, First Out ou Último a Entrar, Primeiro a Sair.

Tais levantamentos, por ocasião de encerramento de exercício, ou por final de gestão, os órgãos públicos devem realizar os inventários físico-financeiros, constituindo comissões adrede institucionalizadas, as quais apresentarão relatórios sobre a situação dos bens em almoxarifados ou estoques.

Embora existam sofisticados critérios de apropriação e apuração de custos, a rigor, estes podem ser resumidos em dois sistemas de custeio: CUSTEIO POR ABSORÇÃO e CUSTEIO DIRETO.

a) Custeio por Absorção ou Custo Real por Absorção - Caracteriza-se pela sua maior complexidade e por apropriar aos produtos fabricados os custos fixos e também os custos variáveis. Este método tem duas principais finalidades: proporcionar melhor informação à gerência, para estabelecimento dos preços de venda, visando a recuperação em longo prazo de todos os custos e débitos à produção, estoques e aos produtos vendidos; e atender às convenções contábeis e seus princípios geralmente aceitos. Alguns autores denominam este método de CUSTEIO REAL POR ABSORÇÃO, INTEGRADO E COORDENADO COM A CONTABILIDADE GERAL, de que trata a legislação fiscal e a lei societária mercantil (Lei nº 6.404/76).

b) Custeio Variável ou Direto (CV/CD) - Consiste em alocar aos produtos em elaboração somente os custos variáveis, ficando os custos fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado; para os estoques só vão os custos variáveis. O mérito deste método é o atendimento gerencial, por permitir melhor análise de performance empresarial. Entretanto, contraria os princípios geralmente aceitos da Contabilidade, principalmente o Regime da Competência e o da Confrontação de Receitas e Despesas.

c) Custo-Padrão (CP) - É o método também utilizado, gerencialmente, por muitas empresas para avaliação de sua produção e estoques, que consiste nas predefinições dos custos de produção. Sua aplicação pode ser feita com a utilização do mesmo princípio do sistema por absorção, levando em conta todos os elementos de custos. O custo-padrão tem a inconveniência das predefinições e do desatendimento à legislação tributária.

d) Custo-Padrão X Custo Histórico - Nas empresas, em sua maioria, seus dirigentes pensam em termos de CUSTOS HISTÓRICOS, isto é, quanto custou determinado produto depois de fabricado. Com isso, pretendem obter respostas para perguntas do tipo:

QUAL O PREÇO DE VENDA A SER ESTABELECIDO?

QUAL A LUCRATIVIDADE QUE O PRODUTO OFERECE?

O CUSTO HISTÓRICO, para a sua utilização, registra fenômenos aziendais de uma época ou período de produção, dando apenas ideia de QUANTO CUSTOU o produto fabricado e nada mais. As INEFICIÊNCIAS e os DESPERDÍCIOS, se existirem, serão incorporados ao produto, fazendo com que os CUSTOS HISTÓRICOS nem sempre possam servir de orientação para o futuro, mesmo que se comparem diversos períodos passados, pois a peculiaridade de um determinado período não se repete obrigatoriamente em outro.

Evidentemente, essas e outras considerações são aspectos que não invalidam o CUSTO HISTÓRICO – que apesar de não dar nenhuma indicação sobre a EFICIÊNCIA com que os produtos estão sendo fabricados, tem sua utilidade – mas sugerem outros sistemas adicionais de custos, programados de maneira que melhor assegure a RENTABILIDADE/ECONOMICIDADE/SATISFAÇÃO SOCIAL dos investimentos sentida pela sociedade ou detentores dos capitais aplicados.

Para que se possa exercer o CONTROLE, para que se quão EFICIENTEMENTE se está produzindo/administrando, não basta, pois, conhecer quanto custou aquilo que se produz. É necessário sabê-lo antes de se produzir ou mesmo antes de investir para produzir. A resposta, pois, será dada pelo conhecimento dos CUSTOS HISTÓRICOS, isto é, aqueles efetivamente incorridos e comparados com alguma MEDIDA. O CUSTO-PADRÃO é essa MEDIDA e deve ser seguida do CUSTO HISTÓRICO, pois, da comparação entre ambos é que se estabelecem as variações aritméticas positivas ou negativas.

Portanto, cria-se, assim, uma dicotomia: PRODUTIVIDADE X CUSTO-PADRÃO, da qual se sobressaem:

A PRODUTIVIDADE resulta do aproveitamento adequado dos elementos humanos disponíveis e do emprego da mão de obra especializada em tarefas específicas; da perfeita compreensão dos deveres e direitos de empregadores e empregados; das boas relações entre trabalhadores e chefias.

A PRODUTIVIDADE é antes de tudo uma mentalidade. É a mentalidade do progresso, da eficiência, da eficácia, do melhoramento constante, enfim, do que existe; é a vontade de não se contentar com a situação atual, por melhor que ela seja; é o esforço contínuo para a aplicação de novas técnicas, de novos métodos. É a fé no progresso crescente do ser humano.

Em geral, a PRODUTIVIDADE dá a medida do uso que fazemos dos nossos recursos. Em particular, revela o valor real produzido em uma hora de trabalho.

PRODUTIVIDADE na melhoria dos métodos de trabalhos constitui uma poderosa alavanca não só no desenvolvimento de uma empresa, mas dos órgãos de governo ou de um país, contrabalançando, inclusive, os efeitos da inflação. Um meio eficiente de promover continuamente o aumento do nível de vida geral, alargando a nossa capacidade de produzir, melhorando métodos de trabalho e possibilitando MENOR CUSTO, MENOR PREÇO DE VENDA, MELHORES REMUNERAÇÕES, MAIOR PODER AQUISITIVO E, EVIDENTEMENTE, MENOR CARGA TRIBUTÁRIA.

CONCLUSÃO

Uma vez conhecidos estes importantes conceitos do sistema de custos em geral, passaremos na próxima oportunidade a discorrer especificamente sobre o método de custeio baseado em atividades, conhecido como Sistema ABC.

* Advogado, Economista, Contador, Professor Universitário, Pós-graduado em Políticas Econômicas, Metodologia do Ensino Superior, Sistemas e Métodos, Custos Industriais, Planejamento de Transportes, Orçamento e Contabilidade Pública.

BOCO9392---WIN

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