A SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES NO SERVIÇO PÚBLICO -
MEF35376 - BEAP
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ADILSON DUARTE DA COSTA *
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INTRODUÇÃO
As linhas mestras da Resolução
CFC nº 1.111, do Conselho Federal de Contabilidade, de 29 de novembro de 2007,
com redação dada pela Resolução CFC nº 1.367/11, que aprova o Apêndice II da
Resolução CFC nº 750/93¹, trazem a interpretação técnica dos princípios
fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público. Consideram,
em síntese, que os princípios espelham a ideologia, os postulados básicos e os
fins de determinado sistema.
Constam também do texto da
Constituição da República de 1988 os princípios que norteiam a Administração
Pública, destacando-se os da legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência (art. 37). Assim, no enfoque da Contabilidade Pública,
os citados princípios constitucionais não podem ser desprezados em nenhuma
hipótese; isso porque, além de exigirem obediência à lei, os registros
contábeis devem ser produzidos por profissional que detém competência e
autorização para fazê-los, e, em certas hipóteses, respeitando-se a segregação
de funções, que, se não observadas, são capazes de comprometer a confiabilidade
das demonstrações contábeis produzidas.
Nota-se, de certa forma, uma
interligação entre os princípios constitucionais e aqueles aplicados à
Contabilidade Pública, inafastáveis, sob o ponto de vista técnico e jurídico,
pelos profissionais dessa área, na produção de informações a serem
disponibilizadas à sociedade. Por tal motivo, exige-se de quem produz tais
informações ter certeza, confiabilidade, perícia, profissionalismo e ética,
libertando-se de qualquer interferência pessoal ou corporativa.
Para que esses ingredientes
sejam respeitados, é essencial que as funções exercidas pelo profissional
produzam efeitos práticos e seguros nas tomadas de decisões administrativas.
Surge, então, a necessidade de se respeitar o exercício das funções realizadas
pelos setores, em momentos próprios e por profissional competente.
Tendo como finalidade principal
o fornecimento de informações confiáveis, a ciência contábil contribui de forma
expressiva para as tomadas de decisões dos gestores públicos, por que se deve
comprovar aquilo que se registra. Nesse contexto, o papel desempenhado pelo
profissional contábil ganha relevância na apresentação das demonstrações
contábeis, em termos de evidenciação e adequação, considerando as necessidades
dos usuários e da sociedade, nesse processo de exigente globalização da
informação. Com a necessária convergência às normas internacionais aplicadas à
Contabilidade Pública, esse panorama se apresenta a nós como um grandioso
desafio. Nesse sentido, os demonstrativos produzidos pela Contabilidade Pública
e colocados à disposição da sociedade - item essencial das prestações de contas
dos gestores públicos - serão construídos de modo a facilitar o entendimento e
a confiabilidade por parte do cidadão. Deve-se dar não somente ao usuário
comum, mas à sociedade em geral, informações claras e imparciais, não
produzidas e influenciadas por quem quer que seja, mas observando-se a
legalidade, a moralidade, a publicidade, a imparcialidade e a eficiência.
Como, então, melhorar a
confiança e a qualidade das demonstrações produzidas pela Contabilidade
Pública?
A resposta é simples:
estimulando a produção de informações tecnicamente comprovadas e em linguagem
simples e de fácil interpretação para o usuário. A elaboração das demonstrações
contábeis deverá ser feita com profissionalismo, respeitando-se a cadeia
produtiva dessas informações e a ética de quem as produz e manipula, para que
possam ser capazes de atender às demandas dos gestores, da Administração
Pública e da coletividade. Daí, portanto, a concretização e o respeito aos
princípios constitucionais consagrados, entre eles, por extensão, o da
segregação de funções.
A SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES COMO
POSTULADO BÁSICO DO CONTROLE INTERNO ADMINISTRATIVO
O que é, afinal, o princípio da
segregação de funções?
Trata-se de um termo originado
nos princípios da legalidade, da moralidade e da eficiência da Administração Pública, previsto no caput do art. 37 do
texto da Constituição da República de 1988.
É um dos métodos que visa à
redução de riscos deliberados ou propositais, quando o exercício de funções
administrativas se mostra potencialmente conflitante na cadeia produtiva de
suas informações, capazes de interferir nas tomadas de decisões. É necessária,
portanto, a separação das funções a serem executadas, quando se apresentarem
antagônicas, isto é, se exercidas cumulativamente, forem capazes de interferir
na produção das informações ou dos serviços.
Nota-se que a segregação de
funções é princípio básico e primordial de um sistema de controle interno,
estruturado na separação de funções, nomeadamente de autorização, aprovação,
execução, contabilização e controle das operações.
Especificamente na área
contábil, entendemos que o controle deve ser exercido também sobre as
demonstrações de forma prévia, concomitante e subsequente. Nesse caso, a
segregação de funções aplicada ao setor contábil dificulta a manipulação de
resultados, ocultação de dados, inserção de valores fictícios ou de pretensões
de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e
controladores.
Em linhas gerais, se pelo
princípio da segregação tem-se a exigência da separação entre as atribuições
que se apresentam conflitantes no alcance de determinada utilidade de uma
função, não é aconselhável que determinado servidor ou seção administrativa
participe ou controle todas as fases relacionadas à contabilização de uma
despesa pública, por exemplo.
Nessa construção de ideias, destaca-se
a definição do termo segregação de funções, utilizada pelo Tribunal de Contas
da União, conforme a Portaria nº 63/96, de 27/2/96, que aprova o Manual de
Auditoria do TCU², (glossário), como:
“[...] segregação de funções é
princípio básico do sistema de controle interno que consiste na separação de
funções, nomeadamente de autorização, aprovação, execução, controle e
contabilização das operações”.
Também nessa esteira, o Conselho
Federal de Contabilidade³ alerta, quando da aplicação do princípio da prudência
contábil, que:
“[...] não deve levar a excessos
ou a situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de
passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário,
em consonância com os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve
constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de
grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores”.
Como demonstrado, devem-se
respeitar os momentos da produção de informações relacionadas como a
autorização, a aprovação, a execução, a contabilização e o controle das
operações. Nenhum setor ou servidor com poderes e atribuições de controle
interno deve executar tarefas que, posteriormente, sobre elas terá que emitir
parecer. Na realização da despesa pública, incluem-se as fases do empenho, da
liquidação e do pagamento, conforme disposto nos artigos 58, 63 e 64 da Lei nº
4.320/64, e, assim, para cada uma representa uma tomada de decisão, devendo ser
executada por pessoas e setores independentes e excludentes, para que os
controles possam ser mais eficientes. Aqui não se permite confundir o ato do
empenho com a simples emissão de uma nota de empenho, pois, enquanto o primeiro
refere-se a uma das fases da despesa pública (art. 58 da Lei nº 4.320/67), a
segunda diz respeito a documento produzido para demonstrar o registro contábil
desta despesa (art. 61).
O profissional de Contabilidade
também deve abster-se de registrar as demonstrações contábeis relacionadas aos
atos ou fatos cuja origem seja duvidosa e desatenda aos princípios
constitucionais e legais e, ainda, àqueles aplicáveis à Contabilidade Pública,
que, de certo modo, possam interferir nos resultados, na confiabilidade e nas
decisões a serem tomadas pela própria Administração Pública.
Um contador, por exemplo, não
deverá emitir parecer opinativo de auditoria sobre atos e fatos administrativos
se, anteriormente, foi o agente responsável por sua aplicação ou implementação,
bem como sobre relatórios por ele produzidos, pois estaria participando na
execução, na emissão e nos registros e, posteriormente, opinando sobre os
mesmos. Pelas mesmas razões, deverá não aceitar a participação no órgão ou na
comissão de controle interno, que deverá ser composta de servidores autônomos
na estrutura administrativa, de forma a desenvolver ações inerentes à
fiscalização, controle e, ainda, monitoramento de todas as demais áreas
administrativas, em parceria com o órgão fiscalizado, possibilitando os ajustes
e correções em tempo hábil, objetivando a regularidade dos gastos públicos. Por
tais motivos, não se concebe que no setor de contabilidade sejam centralizadas
todas as informações ou todos os processos de decisão, principalmente se não pertinentes
a essa área, fato costumeiramente encontrado em pequenos municípios.
Não é aconselhável que os
registros contábeis e o acesso aos ativos (movimentação de caixa, de bancos, de
aplicações, entre outros) sejam realizados, cumulativamente, por um mesmo
profissional, para não possibilitar a manipulação de atos e fatos que possam
encobrir fraudes que interfiram nos resultados.
Podemos citar outros exemplos de
ações que, se exercidas, de forma cumulativa, por determinados setores da
Administração Pública, comprometem o princípio da segregação de funções:
a) contabilidade e contas a
pagar: contabilizar uma nota fiscal ou documento inidôneo no sistema e,
posteriormente, emitir uma nota de empenho e receber o seu valor correspondente
no setor financeiro.
b) contabilidade e controle
interno: lançar determinado evento contábil e, posteriormente, emitir parecer
sobre o mesmo. Não é compatível ao setor responsável por processar e registrar
as informações contábeis produzir relatórios de controle interno sobre os
mesmos.
c) contabilidade e administração
financeira da administração: informar senhas pessoais, que são de uso restrito,
a outros usuários, para alterar ou excluir registros que possam interferir em
resultados e comprometer tomadas de decisões. Nem é preciso reprisar que a
segurança, a confiabilidade e o aprimoramento desses sistemas devem ser uma
constante.
d) compras e almoxarifado
(recebimentos de bens): incluir, por parte do servidor responsável, um processo
licitatório e de compras fictícias nos respectivos sistemas de compras e de
almoxarifado. Nesse caso, pode resultar, também, no registro da entrada de um
bem inexistente, comprometendo as informações gerenciais.
e) recebimento de bens e contas
a pagar: incluir documento falso no sistema para, posteriormente, liberá-lo
para pagamento, em benefício do próprio servidor responsável.
f) empenhamento de despesas e
comissão de licitação - incluir dados e informações privilegiadas, capazes de
comprometer as decisões dos processos licitatórios, bem como a emissão de notas
de empenho global ou por estimativa deles decorrentes.
g) concessão de suprimento de
fundos: os próprios supridos atestem as notas fiscais comprobatórias das
despesas por eles realizadas.
Como se verifica, é necessário
segregar funções e, consequentemente, pessoas, nos casos em que possam existir
cumplicidade e concretização de fraude. Na hipótese de existência de conluios,
o planejamento de ações de controles deve ser inserido com rapidez e
austeridade, evitando-se que duas ou mais pessoas estejam envolvidas,
diminuindo, dessa forma, a possibilidade de conspirações e práticas
atentatórias à Administração Pública.
É preciso entender que jamais se
pode distanciar do consagrado princípio básico da segregação de funções quando
da execução de qualquer função administrativa, entre elas, a dos registros
contábeis, derivada que é dos princípios da legalidade, da moralidade e da
eficiência da Administração Pública, previstos no caput do art. 37 do texto da
nossa Carta Magna.
A SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES SOB A
ÓTICA DOS TRIBUNAIS DE CONTAS
Sobre o tema, o Tribunal de
Contas de Minas Gerais, tendo como relator o conselheiro Moura e Castro,
conforme o Processo de Consulta nº 407.817, de 17.6.98, assim sintetizou:
“A boa técnica de administração recomenda
que aquele que detém o poder para autorizar despesas, ou a posse de recursos
orçamentários e financeiros do Estado, não deve ser, cumulativamente, o agente
responsável por sua aplicação ou implementador de gastos. Esta recomendação
encontra respaldo no princípio da “segregação de função”.
Também o Tribunal de Contas do
Rio Grande do Sul, relativamente ao Processo de Contas do Executivo nº
000711-02.00/114, exercício de 2011, Município de Ipiranga do Sul, conforme
julgamento em 12.03.2013, decidiu:
“VOTO
Relativamente ao item 3.1,
servidores que integram o Sistema de Controle Interno desempenham, concomitantemente,
outras funções administrativas, situação que desatende o princípio da
segregação de funções. A Central do Sistema de Controle Interno deve ser
composta de servidores com autonomia na estrutura administrativa de forma a
desenvolver ações de fiscalização, controle e acompanhamento de todas as áreas
da administração.
Tal situação está em
desconformidade com o princípio da segregação de funções e com o Parecer 3/2003
e a Informação nº 060/2002 da Consultoria Técnica, aprovada pelo Tribunal Pleno,
em sessão de 02-04-2003.
O efetivo desempenho das
atribuições de Controle Interno pressupõe dedicação integral e pleno
conhecimento das áreas a serem acompanhadas, em cumprimento aos ditames
constitucionais e legais”.
Por sua vez, o Tribunal de Contas
de Pernambuco também decidiu sobre o assunto, conforme Processo TC nº
1103592-4, Acórdão T.C. 277/125, referente à prestação de contas do Centro de
Apoio ao Sistema de Saúde - CASIS - exercício de 2010, de relatoria do
conselheiro João Carneiro Campos:
“Determinar, ainda, com base no
disposto nos artigos 69 e 70, inciso V, da Lei Estadual nº 12.600/04, que os
gestores do Centro de Apoio ao Sistema de Saúde (CASIS), ou quem vier a
sucedê-los, adotem as medidas a seguir relacionadas, a partir da data de
publicação deste Acórdão, sob pena de aplicação da multa prevista no inciso XII
do artigo 73 do citado diploma legal:
[...]
d) Definir perfis de acesso para
os usuários do Sistema de Suprimento de Materiais e Serviços (SMS), impedindo
que um mesmo usuário desse Sistema possa realizar procedimentos conflitantes
com o princípio da segregação de funções;”.
Ainda esse mesmo Tribunal de
Contas, em Decisão T.C. nº 0263/02, relativa ao Processo TC nº 0040026-9 -
Prestação de Contas à Autarquia Educacional do Belo Jardim, Exercício de 1996,
de relatoria do Auditor Luiz Arcoverde Filho, decidiu, por meio da Segunda
Câmara, à unanimidade, em sessão ordinária realizada no dia 12 de março de
2002, julgar regulares, com ressalvas, as referidas contas e determinando-se,
entre outras, a seguinte medida: “atentar para o Princípio da Segregação de
Funções concernente às fases das despesas, evitando que o mesmo servidor emita,
liquide e pague a despesa, visando, dessa forma, salvaguardar os interesses da
Administração Pública”.
Menciona-se, também, a decisão
constante no Processo nº 3.548-3/20117, referente às contas anuais de gestão da
Câmara Municipal de Sinop, MT, tendo como relator o conselheiro Luiz Henrique
Lima, do Tribunal de Contas do Mato Grosso, Portaria nº 038/2011, que concluiu
pela irregularidade relativa à ausência da segregação de funções, como se
observa:
“De acordo com a Portaria nº
63/96, Glossário, do TCU, o Princípio da Segregação de Funções é ‘princípio
básico do sistema de controle interno que consiste na separação de funções,
nomeadamente de autorização, aprovação, execução, controle e contabilização das
operações’, portanto, a servidora em destaque participa da execução, quando na
comissão de licitação e da contabilização enquanto contadora. Ressalta-se que a
Portaria nº 035/2011 (anexada às fls. TC.111) ainda apresenta a servidora como
membro da Comissão de Licitação para o exercício de 2011".
Nessa mesma linha de
entendimento, o Tribunal de Contas da União, em decisão do Processo TC 034.576/2011-8,
ACÓRDÃO Nº 2.437/2011 - TCU - Plenário8, em 17 de abril de 2013, referente à
representação e à inspeção realizada no Banco Central do Brasil, visando à
avaliação dos resultados e da confiabilidade de suas demonstrações contábeis
referentes aos exercícios de 2008 e 2009, concluiu pela inobservância do
princípio da segregação de funções nas atividades a cargo do DEPIN, em face de
suas atividades gerenciais e operacionais pelos mesmos servidores
comissionados.
Entendeu, em síntese, que houve
falhas, com graves riscos ao erário e à imagem do País, considerando a ausência
de segregação de funções nas atividades, falha causada pela quantidade
insuficiente de pessoal e, em especial, de funções comissionadas para serem
alocadas a duas das divisões que compõem o referido departamento: a Divisão de
Controle das Reservas (Dicon) e a Divisão de
Pagamentos (Dipag).
Considerou que essa situação põe
em risco o princípio da segregação adequada de funções, além de criar potencial
risco de dano, de grande magnitude, ao Erário, na medida em que amplia as
chances de as falhas humanas causarem perda de receitas ou aumento de despesas,
como nos casos em que recursos são mantidos ociosos ou as contas apresentam
saldo devedor.
Asseverou que o princípio da
segregação de funções representa postulado básico do controle interno
administrativo, estando implícito nos princípios da legalidade, da moralidade e
da eficiência da Administração Pública, assentados no art. 37, caput, da
Constituição Federal.
Com lastro no inciso I do art.
43 da Lei nº 8.443/1992, combinado com o inciso II do art. 250 do Regimento
Interno/TCU, determinou a adoção de providências corretivas por parte do
responsável, invocando, ainda, precedentes sobre decisões, conforme os
seguintes exemplos de julgados em torno do tema, mediante os quais o próprio
Tribunal de Contas da União decidiu:
a) ACÓRDÃO Nº 7.697/2010 - TCU -
1ª Câmara
“9.9. determinar à GRA/MF/AP a
adoção das seguintes medidas:
9.9.1. evite, no âmbito dos
processos de concessão de suprimento de fundos, com base no princípio da
segregação de funções, que os próprios supridos atestem as notas fiscais
comprobatórias das despesas realizadas;”. (O destaque consta do original).
b) ACÓRDÃO Nº 2.523/2011 - TCU -
Plenário
“9.2. determinar à Companhia
Hidrelétrica do São Francisco (Chesf), com fundamento no art. 250, II, do
Regimento Interno, sem prejuízo ao Acórdão 3426/2010-Plenário, que:
9.2.1. adote a segregação de funções
na operacionalização dos patrocínios, em observância ao Princípio da Segregação
de Funções, este derivado do Princípio da Moralidade Administrativa,
explicitado no caput do artigo 37 da Constituição Federal;”. (O destaque consta
do original).
c) ACÓRDÃO Nº 574/2012 - TCU -
Plenário
“9.1. com fulcro no art. 43,
inciso I, da Lei 8.443/92 c/c art. 250, inciso II, do Regimento Interno do TCU,
determinar:
[...]
9.1.2. ao Ministério das
Relações Exteriores (MRE) que, no prazo de 90 (noventa) dias, elabore e
encaminhe a esta Corte de Contas, conforme modelo A do Anexo 1 da Portaria-Segecex 27/2009, plano de ação que explicite as medidas a
serem adotadas para:
9.1.2.1. aprimorar o sistema de
contabilidade e administração financeira dos postos, de forma a melhorar a
segurança e confiabilidade do sistema, principalmente no que se refere à
definição de senhas pessoais para os usuários e restrições quanto à alteração e
exclusão de registros, como estabelece o princípio da segregação de funções,
implícito nos princípios da legalidade e da eficiência da Administração
Pública, insculpido no caput do art. 37 da Constituição Federal de 1988, e
explicitado como princípio do controle interno administrativo no item 3.IV da
Seção VIII do Capítulo VII do Anexo da IN 1/2001, de 06.04.2001, da Secretaria
Federal de Controle Interno do Ministério da Fazenda;”. (O destaque consta do
original).
Ressalte-se que o controle
preventivo, pelas suas características, é a fase mais produtiva e eficaz do
Sistema de Controle das Contas Públicas. Atuando preferencialmente de forma
oportuna, orientadora e educativa, em parceria com o órgão fiscalizado,
possibilita os devidos ajustes e correções em tempo hábil, contribuindo para o
bom e regular emprego dos recursos do erário.
CONCLUSÃO
Como se observa, deve a
Contabilidade Pública melhorar a segurança e a confiabilidade dos sistemas que
lhes são adjacentes, principalmente no que se refere à produção de informações
colocadas à disposição dos gestores públicos para suas tomadas de decisões,
como estabelece o princípio da segregação de funções, implícito nos princípios
da legalidade, da moralidade e da eficiência da Administração Pública,
insculpidos no caput do art. 37 da Constituição Federal de 1988.
Com a possibilidade da aplicação
e da convergência das normas internacionais aplicadas à Contabilidade Pública,
os registros por ela produzidos deverão ser mais bem evidenciados, dando-se
ênfase aos fenômenos patrimoniais, contribuindo para a legalidade e a
regularidade da aplicação dos recursos públicos em prol da coletividade. Para a
concretização desse desafio, há de se respeitar a segregação de funções de quem
opera tais registros, dotando, assim, as demonstrações contábeis de alta
confiabilidade. Tais questões exigem liderança e empenho dos profissionais da
Contabilidade Pública, dos administradores e da sociedade.
Em
síntese, se não há a adequada segregação de funções dos operadores da
Contabilidade Pública, questionável será a confiabilidade das demonstrações
contábeis por ela produzidas e colocadas à disposição dos gestores, para a
tomada de suas decisões e, em especial, para a coletividade que delas sofrerá
impactos e influências diretas e importantes.
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Contador, advogado, auditor independente, especialista em Controle Externo da
Administração Pública Contemporânea e em Poder Legislativo (PUC/MG).
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