INFORMEF RESPONDE - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - APLICABILIDADE - MEF35511 - AD
Conceito
Instituto por meio do qual o devedor, antes que o Fisco instaure qualquer procedimento contra ele, seja administrativo ou medida de fiscalização, confessa para a Fazenda que praticou uma infração tributária, pagando os tributos em atraso e os juros de mora, excluindo, assim, tanto as multas punitivas (de ofício) como as moratórias.
Conhecida, também, por confissão espontânea ou autodenúncia, prevista no art. 138 da Lei nº 5.172/1966 - CTN, in verbis:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
Justificativas de existência do instituto
Ética e axiológica:
- valorizar o comportamento considerado moral e adequado de o infrator, que, espontaneamente, adianta-se à administração tributária, denuncia-se e paga o tributo devido.
Econômica:
- redução de custos para a administração tributária sem que se instaure processo de fiscalização.
Por “Denúncia Espontânea”, temos:
"O instituto da denúncia espontânea, mais que um benefício direcionado ao contribuinte, que dele se favorece ao ter excluída a responsabilidade pela multa, está direcionado à administração tributária, que deve ser preservada de incorrer nos custos administrativos relativos à fiscalização, constituição, administração e cobrança do crédito. Para sua ocorrência, deve haver uma relação de troca entre o custo de conformidade (custo suportado pelo contribuinte para se adequar ao comportamento exigido pelo Fisco) e o custo administrativo (custo no qual incorre a máquina estatal para as atividades acima elencadas) balanceado pela regra prevista no art. 138 do CTN." (Min. Mauro Campbell Marques STJ - EREsp 1131090/RJ).
Apoiado nas lições de Christiano Mendes Wolney Valennte, o STJ entende que somente deve ser admitida a denúncia espontânea quando o Fisco é preservado dos custos administrativos de lançamento. Daí ter o surgimento da Súmula 360, que será analisada posteriormente, tendo em vista do pressuposto de que não haverá custo administrativo, pois o tributo já se encontra em condições de cobrança, haja vista ter sido constituído pelo contribuinte via declaração. (Denúncia espontânea: uma análise econômica da jurisprudência do STJ. Revista Fórum de Direito Tributário: RFDT, Belo Horizonte, v. 13, nº 74, p.81-100, mar. 2015).
Requisitos para eficácia da Denúncia Espontânea
Para que a denúncia espontânea seja eficaz e afaste a incidência da multa, é necessário o preenchimento de três requisitos cumulativos:
a) pagamento integral do tributo devido com os respectivos juros moratórios, se houver;
b) denúncia/confissão/comunicação da infração;
c) espontaneidade (a confissão e o pagamento devem ocorrer antes do início de qualquer procedimento administrativo ou fiscal relacionado com a respectiva infração - art. 138, p.un, CTN).
Um dos requisitos da denúncia espontânea está no fato de o devedor pagar e confessar o seu débito ANTES que o fisco instaure qualquer procedimento, seja administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Para que o contribuinte possa fazer jus à denúncia espontânea e, consequentemente, excluir-se do pagamento da multa, deverá observar a Solução de Consulta Cosit nº 233/2019, in verbis:
“EMENTA:
Assunto: Normas de Administração Tributária
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. FORMA DE INSTRUMENTALIZAÇÃO
A configuração da denúncia espontânea deve necessariamente obedecer aos preceitos do artigo 138 do Código Tributário Nacional (CTN), sob pena de sua inocorrência. A instrumentalização da denúncia espontânea se dá por meio das declarações em cumprimento a obrigações acessórias previstas na legislação tributária.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA E MULTA PUNITIVA
Atendidos os requisitos do art. 138 do CTN, a denúncia espontânea afasta a aplicação de multa, inexistindo, nesse caso, diferença entre multa moratória e multa punitiva.
A prestação a destempo da obrigação acessória pelo sujeito passivo, para configurar denúncia espontânea da obrigação principal, não o elide da multa referente ao descumprimento da obrigação acessória, posto que, são obrigações autônomas.
A comunicação da infração tributária e pagamento do tributo nos termos do art. 138 do CTN não impede o lançamento da multa pelo atraso no descumprimento das obrigações acessórias a que estava sujeita
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAGAMENTO. COMPENSAÇÃO
A extinção do crédito tributário mediante compensação não equivale ao pagamento referido pelo artigo 138 do CTN, para fins de configuração de denúncia espontânea.
Dispositivos Legais: art. 138,156 e 170 CTN; art. 16, Lei nº 9.779, de 1999; art. 74, Lei n. 9.430 de 1996; arts. 1º, 2º, IN RFB nº 1.396/2013.”
Lado outro, nos termos do art. 196 do CTN e segundo a doutrina, o documento que demonstra que o Fisco instaurou procedimento administrativo para apurar a infração é o "Termo de Início de Fiscalização", in verbis:
“Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.”
Obrigações Tributárias:
Nos termos do art. 113 do CTN, a obrigação tributária pode ser principal e acessória, in verbis:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.
A obrigação tributária principal representa o ato de pagar o tributo ou a multa, como exemplo: pagamento do IR.
Já a obrigação tributária acessória representa os deveres burocráticos que devem ser observados pelo contribuinte. Trata-se de uma obrigação de fazer ou não fazer, por exemplo: entregar declarações.
Lado outro, a legislação também prevê que o contribuinte que deixar de cumprir a obrigação tributária acessória terá que pagar uma multa.
Portanto, o benefício concedido pela "denúncia espontânea” não vale para o caso de confissão de descumprimento de obrigações acessórias.
Denúncia espontânea e o lançamento por homologação
Nesse caso, determina a lei que o próprio contribuinte deverá calcular e declarar o seu débito e antecipar o pagamento do imposto sem prévio exame da autoridade administrativa. Assim, após a anuência do Fisco, o pagamento será homologado, observado o art. 150 do CTN, in verbis:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, "a declaração do débito feita sem o respectivo pagamento tem o condão de constituir o crédito tributário e todos os seus consectários, sem a necessidade de procedimento administrativo para a cobrança da multa moratória." (STJ. 2ª Turma. AgRg no REsp 1251419/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 01.09.2011).
Assim, se o contribuinte fez a declaração de débito e não pagou o imposto, o crédito tributário está constituído e o Fisco poderá cobrar o valor, pois restou configurada confissão da dívida, quando não é mais necessário que a Administração Tributária faça lançamento, podendo inscrever em dívida ativa e ajuizar a execução fiscal.
Entretanto, se o contribuinte pagar o imposto antes de qualquer procedimento fiscal, terá direito à isenção da multa com base na "denúncia espontânea", nos termos da súmula 360do STJ, in verbis:
“Súmula 360-STJ:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.
O STJ entende que o benefício da denúncia espontânea tem como um dos objetivos "facilitar" o trabalho de fiscalização e de arrecadação, reduzindo os custos da Fazenda. Se o contribuinte fez a declaração de débito, mas não pagou nada, o crédito tributário já foi constituído.
“O depósito judicial integral do débito tributário e dos respectivos juros de mora, mesmo antes de qualquer procedimento do Fisco tendente à sua exigência, não configura denúncia espontânea.
O depósito judicial integral não trouxe qualquer vantagem ou redução de custos para a Administração Tributária. Não houve a chamada "relação de troca entre custo de conformidade e custo administrativo" a atrair caracterização da denúncia espontânea.
STJ. 1ª Seção. EREsp 1.131.090-RJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 28.10.2015 (Info 576)”.
Do exposto, por meio da Solução de Consulta Interna COSIT Nº 8/2015, a Receita Federal apresentou entendimento, que: “... somente é possível admitir denúncia espontânea, tributária ou administrativa, se não for violada a essência da norma, suas condições, seus objetivos e, consequentemente, se for possível a reparação”.
Ou seja, é inadmissível a denúncia espontânea para tornar sem efeito norma que estabelece prazo para a entrega de documentos ou informações, por meio eletrônico ou outro que a legislação aduaneira determinar.
No entanto, a solução de Consulta COSIT Nº 233/2019 esclareceu pontos para que o contribuinte possa se utilizar da denúncia espontânea e a consequente exclusão da responsabilidade sobre as multas, observados os requisitos nela estabelecidos.
A obrigação acessória que o contribuinte fará a sua autodenúncia será correspondente ao tributo ao qual ele pretende adimplir.
Dispõe, ainda, o art. 979 do Dec. 9.580/2018, in verbis:
“Art. 979. Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda dispor sobre as obrigações acessórias relativas ao imposto sobre a renda, e estabelecer, inclusive, a forma, o prazo e as condições para o seu cumprimento e o seu responsável (Lei nº 9.779 de 1999, art. 16).
§ 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória e comunicar a existência de crédito tributário constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito (Decreto-Lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984, art. 5º, § 1º)
Citamos, também, o Ato Declaratório PGFN nº 08/2011, in verbis:
“Nas ações judiciais que discutam a caracterização de denúncia espontânea na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. Jurisprudência: REsp 1.149.022/SP, rel. Min. Luiz Fux”.
Conclui-se do Ato Declaratório que: ficará caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa, quando o contribuinte confessa um débito através de uma declaração acessória efetuando o pagamento do tributo até o momento da entrega da obrigação acessória.
Assim, não se aplica o instituto da denúncia espontânea ao descumprimento de obrigação acessória, somente para a obrigação tributária principal, por se tratarem de obrigações autônomas.
Sendo assim, a comunicação do tributo devido, bem como o seu pagamento, de acordo com o art. 138 do CTN, não afasta a eventual multa e juros por atraso da obrigação acessória.
Uma vez formalizada a denúncia espontânea, cumpre-nos distinguir o tipo de multa alcançada pela norma para a consequente exclusão.
De acordo com o Parecer PGFN/CRJ/nº 2.113/2011, aprovado pelo Ministro da Fazenda, não há distinção entre multa moratória e multa punitiva, in verbis:
“Denúncia espontânea. Exclusão da multa moratória. Inexistência de distinção entre multa moratória e multa punitiva, visto que ambas são excluídas em caso de configuração da denúncia espontânea. Inteligência do art. 138 do Código Tributário Nacional. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Aplicação da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto nº 2.346, de 10 de outubro de 1997. Possibilidade de a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional não contestar, não interpor recursos e desistir dos já interpostos, quanto à matéria sob análise. Necessidade de autorização do(a) Sr(a). Procurador(a)- Geral da Fazenda Nacional e aprovação do Sr. Ministro de Estado da Fazenda”.
Dessa forma, configurada a denúncia espontânea, tanto a multa moratória quanto a multa punitiva será afastada, sem qualquer distinção.
Um dos requisitos para configurar a denúncia espontânea é o pagamento do tributo devido e dos juros de mora, se for o caso.
Nos termos do art. 156 do CTN, a extinção do crédito tributário poderá se dar, dentre outras formas, pelo pagamento e pela compensação, o pagamento está regido pelo art. 157 do CTN, enquanto que a compensação é regida pelos arts. 170 e 170-A do CTN,
Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.
Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:
I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
(...)
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
E, o art. 74 da Lei nº 9.430/96, in verbis:
“Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.
§ 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação”.
E, ainda, a Nota Técnica Cosit nº 19/2012, item 6, in verbis:
“6.
(...)
c) não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do art. 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002.
c1) quando o sujeito passivo paga o débito, mas não apresenta declaração ou outro ato que dê conhecimento da infração confessada;
c2) quando o sujeito passivo declara o débito a menor, mas não paga o valor declarado e posteriormente retifica a declaração, pagando concomitantemente todo o débito confessado;
c3) quando o sujeito passivo compensa o débito confessado, mediante apresentação de Dcomp;
c4) quando o sujeito passivo declara o débito, mas o paga a destempo”;
Enfatizamos, ainda que a compensação se trate de uma forma de extinção do crédito tributário, o art. 138 do CTN que traz a previsão da denúncia espontânea, prevê de forma expressa o pagamento como condição sem abrir possibilidade de interpretações abrangentes.
E, por fim, quanto à legislação estadual está previsto no art. 207 e 204 do Decreto Estadual nº 44.747/2009, in verbis:
“Da Denúncia Espontânea:
Art. 207. O contribuinte poderá, mediante denúncia espontânea, procurar a repartição fazendária a que estiver circunscrito para comunicar falha, sanar irregularidade ou recolher tributo não pago na época própria, desde que não relacionados com o objeto e o período de ação fiscal já iniciada.
Art. 208. Para os efeitos do disposto no artigo anterior, a comunicação deverá ser instruída com: I - o comprovante do recolhimento do tributo, acrescido de multa de mora e juros cabíveis; II - o requerimento de parcelamento, hipótese em que as garantias, se for o caso, e o recolhimento da primeira parcela deverão ser efetuados conforme estabelecido na legislação específica; ou III - a prova do cumprimento da obrigação acessória a que se referir. § 1º Quando o montante do crédito tributário depender de apuração pelo Fisco será observado o seguinte: I - o sujeito passivo justificará na comunicação a necessidade de apuração do crédito pelo Fisco; II - a apresentação do comprovante de recolhimento ou do requerimento de parcelamento será realizada no prazo de 2 (dois) dias contados da ciência do valor apurado; III - caso o sujeito passivo discorde do valor apurado pelo Fisco, recolherá, no prazo previsto no inciso anterior, o valor que entender devido, sendo a diferença exigível mediante lavratura de Auto de Infração. § 2º Considera-se dependente de apuração o tributo cuja base de cálculo deva ser arbitrada ou quando para o seu cálculo bens e direitos dependam de avaliação realizada pelo Fisco ou submetida à concordância deste.”
Este é o nosso parecer, salvo melhor juízo.
IRL/PC6
BOAD10162---WIN
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