ICMS - INCIDÊNCIA - EXTINTOR DE INCÊNDIO -
CARGA E DESCARGA - ORIENTAÇÃO DA RECEITA ESTADUAL - MEF35600 - LEST MG
Consulta
nº : 085/2019
PTA nº
: 45.000017603-94
Consulente :
Extincentro
Equipamentos Ltda.
Origem :
Divinópolis - MG
E M E N T A
ICMS - INCIDÊNCIA - EXTINTOR DE
INCÊNDIO - CARGA E DESCARGA - O
fornecimento de material indispensável à carga e recarga de extintor de
incêndio, tais como o pó químico, gás carbônico (CO2), água (H2O) e nitrogênio
(N2), é normalmente tributado pelo ICMS, com base na alínea “b” do inciso II do
art. 1º do RICMS/2002, visto que está caracterizada a ressalva contida no
subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
EXPOSIÇÃO
A Consulente apura o ICMS pela
sistemática de débito e crédito e tem como atividade principal informada no
cadastro estadual o comércio varejista de outros artigos de uso doméstico não
especificados anteriormente (CNAE 4759-8/99).
Informa que exerce a atividade
de comércio atacadista e varejista de extintores, equipamentos de proteção
individual, equipamentos para soldas e proteção conjunta, prestação de serviços
de recargas e consertos de extintores em geral, inspeção técnica e manutenção
de equipamentos de extintores de incêndio.
Acrescenta que, para realização
de suas atividades, utiliza partes e peças (como válvulas, mangueiras,
cilindro, gatilho, sifão, difusor e manômetro), e consome produtos tais como
N2, CO2, H2O e pó químico (BC, ABC).
Salienta que, ao realizar os
serviços de carga, recarga e manutenção de extintores de incêndio emite nota
fiscal com o destaque do ICMS relativamente às partes e peças utilizadas, sendo
que não emite nota fiscal de mercadorias em relação aos agentes extintores e pressurizantes (N2, CO2, H2O) e pó químico (BC, ABC), que
são por ela consumidos na prestação dos seus serviços (o custo desses produtos
é embutido na nota fiscal de serviço).
Menciona que tais produtos
também são consumidos em testes obrigatórios e testes com válvulas, manômetros,
etc., bem como nos treinamentos contra incêndio em cursos por ela promovidos.
Destaca que, por exigência legal
(Portaria INMETRO nº 005/2011 e Norma ABNT NBR 12962), são feitos vários testes
para carga e recarga de extintores de incêndio, sendo que nesses testes há
perda de CO2, N2 e pó químico. Também há testes de manômetros, válvulas, dentre
outros, com gás expelente.
Aduz que, também por exigência
legal, os testes são feitos de forma mensal, nos quais são descarregados três
extintores de cada agente extintor e 20% das válvulas e manômetros utilizados
também são testados. Nos casos citados só há perdas, o que poderia ensejar o
estorno de crédito, se apropriado.
Ressalta que, em relação à
recarga de extintores, o pó químico ABC e BC é reaproveitado de acordo com as
Portarias INMETRO nº 005/2011 e 206/2011, sendo que em casos raros o extintor vem
sem o pó; em muitos casos o pó químico é apenas complementado em razão de
alguma perda no processo relativo à recarga.
Diz que, em média, o gasto do pó
químico para a recarga de extintores de diversos pesos gira em torno de 5 a 10%
do total. Acrescenta que não aproveita o crédito de ICMS do pó químico.
Afirma que o nitrogênio (N2) -
gás expelente - é também utilizado em teste de
válvulas, manômetros e para pressurizar o extintor,
além dos testes obrigatórios nos extintores, conforme legislação (Portaria
INMETRO nº 005/2011) e que não aproveita o crédito de ICMS destas aquisições.
Alega que o CO2, utilizado em
extintores com carga de CO2, é adquirido em bujões de 36 kg, com aproveitamento
efetivo de 24 kg e uma perda de 12 kg por bujão. Na devolução, os bujões são
pesados, mantendo um controle interno do peso. O fornecedor descarta o CO2
devolvido junto com o bujão, portanto, em relação a esse produto, há uma perda
de 33,33%. Acrescenta também que não aproveita o crédito de ICMS das aquisições
do CO2.
Relata que foi surpreendida com
a comunicação da Delegacia Fiscal de Divinópolis no sentido de que os produtos
N2, CO2, H2O e pó químico BC e ABC são tributados pelo ICMS.
Entende que o seu procedimento
está correto, uma vez que tais produtos são por ela consumidos na prestação dos
seus serviços, por se tratarem de bens intrínsecos, indissociáveis à prestação
dos serviços, diferentemente das partes e peças, que são revendidos em conjunto
com a prestação dos serviços.
Declara que os produtos
consumidos de forma essencial e indissociável para a prestação de serviços
estão ao abrigo do ISSQN, estando amparada nas orientações do município de
Divinópolis, de alguns estados e na jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça (STJ).
Manifesta o entendimento de que
a exigência de ICMS em relação aos serviços já tributados pelo ISSQN e
regularmente pago ao município de Divinópolis, se configurada, será uma
bitributação pelos dois entes, estado e município.
Aduz que, para evitar o conflito
de competência e mais de uma tributação sobre os mesmos fatos, foi editada a
Lei Complementar nº 116/2003, que prescreve no § 2º do art. 1º o seguinte:
§ 2o Ressalvadas as exceções
expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao
Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS,
ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
Argumenta que a tributação dos
extintores de incêndio está descrita no subitem 14.01 da Lista de serviços
anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e que a exceção à tributação do ISSQN é
para as peças e partes empregadas. Em decorrência disto, as válvulas,
manômetros, parafusos, suporte, mangueira, dentre outros, são tributadas pela
emissão de nota fiscal com destaque do ICMS e pagamento do imposto.
Contudo, entende que, sobre os
produtos consumidos na carga e recarga de extintores de incêndio (N2, CO2, H20,
pó químico BC e ABC) incide somente o ISSQN, e não o ICMS, pois são essenciais,
indissociáveis à prestação de serviços de carga e recarga, nos termos do
subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e não
são cobrados em separado.
Acrescenta que não há que se
falar em prestação de serviços de carga e recarga de extintores de incêndio
dissociado do uso do N2, CO2, H20 e/ou do pó químico (BC e ABC).
Cita acórdãos do Supremo
Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) tentando demonstrar
que nas operações mistas incide o ISSQN, excluindo a incidência do ICMS sobre
as mercadorias empregadas.
Expõe que há uma distinção entre
o fornecimento de determinado produto em uma relação de compra e venda e a
utilização do produto em uma prestação de serviços.
Diz que realiza a carga e
recarga de extintores de incêndio de propriedade de terceiros, cuja execução
pressupõe, por decorrência lógica, o uso dos produtos já mencionados (N2, CO2,
H20, pó químico BC e ABC).
Transcreve consultas de
contribuintes respondidas por esta Diretoria, bem como de outra unidade da
Federação, buscando corroborar o seu entendimento.
Informa, também, que promove o
treinamento de brigada de incêndio, utilizando-se de extintores de incêndio que
posteriormente serão recarregados. Este serviço estaria classificado no subitem
8.02 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Neste caso,
entende que incide somente o ISSQN, uma vez que não há ressalvas no texto.
Com dúvida sobre a correta
interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.
CONSULTA
1 - Está correto o entendimento
de que as partes e peças fornecidas aos seus clientes, nos casos em que a
substituição é necessária, tais como válvulas, mangueiras, cilindro, gatilho,
sifão, difusor e manômetro, são tributadas pelo ICMS?
2 - Está correto o entendimento
de que os produtos N2, CO2, H2O e pó químico são consumidos de forma intrínseca
e indissociável na prestação dos seus serviços, diferentemente do que ocorre
com partes e peças como válvulas, mangueiras, cilindro, gatilho, sifão, difusor
e manômetro?
3 - Tendo em vista que a
quantidade de N2, CO2, H2O e pó químico consumidos na prestação dos serviços
não altera o valor do serviço prestado, está correto afirmar que esses produtos
não são objeto de mercancia, ao contrário das partes e peças empregadas?
4 - Está correto o entendimento
de que é consumidora final de N2, CO2, H2O e pó químico, já que não cobra pela
quantidade consumida desses produtos na prestação dos seus serviços, e que arca
com todo o ônus do ICMS cobrado nas operações anteriores, e não se credita do
ICMS destacado nas notas fiscais das suas aquisições?
5 - Está correto o entendimento
de que o custo dos produtos consumidos na prestação dos seus serviços (N2, CO2,
H2O e pó químico) está embutido nas notas fiscais de serviço e foi, portanto,
tributado pelo ISSQN?
6 - Está correto o entendimento
de que não incide ICMS sobre os produtos consumidos de forma intrínseca e
indissociável na prestação dos seus serviços, tais como N2, CO2, H2O e pó
químico?
7 - Caso a resposta ao item
anterior seja negativa, qual será a base de cálculo do ICMS nessas operações,
já que não há cobrança separada pelo uso do N2, CO2, H2O e pó químico, uma vez
que não são individualizados? Qual será o critério para aproveitamento dos
créditos de ICMS decorrentes das aquisições desses produtos, considerando as
peculiaridades do caso concreto?
8 - Está correto o entendimento
de que os produtos (N2, CO2, H2O e pó químico BC e ABC) empregados nos
treinamentos de brigadas de incêndio, serviço classificado no item 8.02 da
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, se encontra no campo de
incidência exclusiva do ISSQN?
9 - Está correto o entendimento
de que produtos consumidos em testes destrutivos (testes obrigatórios com os
extintores recarregados), testes com válvulas, manômetros e outros, não
constituem fato gerador de ICMS?
10 - Está correto o entendimento
de que a prestação de serviços de carga e recarga de extintores de incêndio
está classificada no subitem 14.01 da Lista de serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/2003, e encontra-se no campo de incidência do ISSQN, à
exceção das peças e partes empregadas?
RESPOSTA
Preliminarmente, é necessário
ressaltar que a Constituição Federal de 1988, ao repartir a competência
tributária, deixou a cargo dos Estados e do Distrito Federal a instituição do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
Comunicação - ICMS e dos Municípios, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza - ISSQN.
A Lei Complementar nº 116/2003,
ao estabelecer normas gerais sobre o ISSQN, determinou, no § 2º de seu art. 1º,
que os serviços sobre os quais este imposto incide não estão sujeitos ao ICMS,
ainda que envolvam o fornecimento de mercadorias, ressalvadas as exceções
expressas na lista anexa à referida Lei.
O subitem 14.01 da Lista de
serviços anexa à Lei Complementar supracitada dispõe sobre a incidência do
ISSQN sobre os serviços de lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e
recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de
máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer
objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
Por sua vez, o RICMS/2002, na
alínea “b” do inciso II do art. 1º, prevê a incidência do ICMS, neste caso, da
seguinte forma:
Art.
1º O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS) incide sobre:
(...)
II
- o fornecimento de mercadoria com prestação de serviço:
(...)
b)
compreendido na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa
de incidência do imposto estadual, como definido em lei complementar;
Após estes esclarecimentos
iniciais, passa-se à resposta aos questionamentos formulados:
1 - Sim. Em obediência ao
disposto na alínea “b” do inciso II do art. 1º do RICMS/2002, são tributadas
pelo ICMS as operações de fornecimento de mercadorias na prestação de serviço
de carga e recarga de extintores de incêndio, nestas incluídas as válvulas,
mangueiras, cilindro, gatilho, sifão, difusor e manômetro.
2 a 6 - Não. Inicialmente é
necessário demonstrar alguns conceitos contidos no Regulamento Técnico da
Qualidade para os Serviços de Inspeção Técnica e Manutenção de Extintores de
Incêndio, aprovado pela Portaria INMETRO nº 005/2011. O conceito de extintor de
incêndio ali previsto é:
Equipamento
móvel, de acionamento manual, normalizado, portátil ou sobre rodas, constituído
de recipiente ou cilindro, componentes, contendo agente extintor e podendo
conter gás expelente, destinado a combater princípios
de incêndio. (destacou-se)
O agente extintor é a substância
utilizada para extinção de fogo e o gás expelente é o
gás não inflamável, comprimido, utilizado para pressurizar
o extintor de incêndio com a finalidade de expelir o agente extintor.
A referida portaria também
conceitua o que seja recarga:
Reposição
ou substituição da carga nominal de agente extintor e/ou gás expelente. Envasamento do extintor de incêndio com base na
carga nominal de agente extintor especificada, respeitando as tolerâncias de
carga e, quando aplicável, incluindo a reposição de gás expelente,
sendo esta uma das etapas da manutenção de segundo e terceiro níveis.
(destacou-se)
Observa-se, em resumo, que o
extintor de incêndio é um cilindro que armazena uma substância para extinção de
fogo. E, dependendo da substância armazenada, se faz necessário a presença de
um gás para que a mesma seja expelida quando necessário.
Note-se que tal equipamento pode
ser recarregado várias vezes, traduzindo-se em um reservatório do componente
principal, o agente extintor, e que, por vezes, também necessita de troca de
alguns componentes. Ou seja, uma vez descarregado, em função do cumprimento de
sua finalidade, necessita ser recarregado.
Dentre os produtos citados pela
Consulente, o nitrogênio (N2) e o dióxido de carbono (CO2) estariam
classificados como gases expelentes e a água e o pó
químico seriam os agentes extintores.
Não resta, portanto, nenhuma
dúvida de que tais produtos não são consumidos de forma intrínseca e indissociável
na prestação do serviço de carga e recarga de extintor de incêndio, como afirma
a Consulente, não podendo esta figurar como consumidora final dos mesmos.
Por outro lado, a Consulente
afirma que a quantidade de produto utilizado não altera o valor da prestação de
serviço. Não é razoável admitir que o valor cobrado do cliente não considere os
principais elementos utilizados no extintor de incêndio, quais sejam, o agente
extintor e o gás expelente, ainda que não cobrem
separadamente por estes produtos, por mera questão comercial.
Seria admitir, por exemplo, que
um extintor de incêndio classe BC teria o mesmo valor daquele de classe ABC,
este último com abrangência muito maior no combate ao incêndio, devido à
composição do pó químico utilizado como agente extintor, que é, basicamente, o
diferencial entre eles. Contudo, o que se nota é uma diferença significativa
entre os preços praticados no mercado em relação à recarga dos mesmos.
Portanto, o fornecimento de
material indispensável à carga e recarga de extintor de incêndio, tais como o
pó químico, gás carbônico (CO2), água (H2O) e nitrogênio (N2), é normalmente
tributado pelo ICMS, com base na alínea “b” do inciso II do art. 1º do
RICMS/2002, visto que está caracterizada a ressalva contida no subitem 14.01 da
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
Neste sentido, vide Consulta de
Contribuinte nº 022/2004.
Em decorrência disto, a
Consulente deverá emitir nota fiscal nas saídas de tais mercadorias, por
determinação contida no inciso I do art. 1º da Parte 1 do Anexo V do
RICMS/2002.
7 - Conforme restou demonstrado
na resposta aos questionamentos anteriores, e com base também na exposição da
Consulente, os produtos utilizados (N2, CO2, H2O e pó químico) são facilmente
passíveis de quantificação e precificação, uma vez que são adquiridos de
terceiros e se constituem nas principais mercadorias utilizadas na prestação do
serviço, tendo a Consulente o controle sobre o estoque dos mesmos.
Assim, não procede a alegação de
que não são produtos individualizados, tampouco há impossibilidade de cobrança
dos mesmos em separado.
A base de cálculo do imposto, no
presente caso, está definida no inciso VIII do art. 43 do RICMS/2002.
Em relação à apropriação do
crédito, cabe ressaltar que é permitido o creditamento
do imposto destacado nas notas fiscais de aquisição dos referidos produtos,
observadas as disposições contidas nos arts. 66 a 74
do RICMS/2002, especialmente em relação ao estorno do crédito nas situações em
que ocorra perda ou operações posteriores não sujeitas à incidência do ICMS.
8 - O treinamento de brigadas de
incêndio enquadra-se no subitem 8.02 da Lista de serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/2003, abaixo transcrita:
8.02 - Instrução, treinamento, orientação
pedagógica e educacional, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.
Observa-se que na redação não há
exceção que permita a incidência do ICMS nesta situação, ainda que sejam
empregados os referidos produtos no treinamento. Todavia, se apropriado, o
crédito referente à aquisição dos mesmos deverá ser estornado, em respeito à
regra contida no inciso I do art. 71 do RICMS/2002.
Saliente-se que, tendo havido
mais de uma aquisição ou recebimento e sendo impossível estabelecer
correspondência entre estes e a mercadoria cujo crédito deva ser estornado, o
montante a estornar, na respectiva proporção, será calculado pela aplicação da
alíquota vigente à data do estorno sobre o valor da aquisição ou recebimento
mais recente, por determinação contida no citado art. 72 do RICMS/2002.
9 - Sim. Segundo a legislação
tributária mineira, a realização de testes obrigatórios na recarrega de
extintores de incêndio não se caracteriza como fato gerador do ICMS.
Contudo, é importante destacar
que, considerando que os testes realizados na recarga dos extintores de
incêndio ocasionam perdas de produtos (N2, CO2, H2O e pó químico), a Consulente
deverá promover o estorno do crédito eventualmente apropriado, nos termos do
inciso V do art. 71 do RICMS/2002, observando também a orientação contida na
resposta ao questionamento anterior.
Ressalte-se, por oportuno, que
qualquer perda de mercadoria cujo crédito tenha sido apropriado deverá ser
estornada pela Consulente, conforme determina a legislação tributária.
10 - Sim. A prestação de serviço de carga e recarga de
extintores de incêndio está presente no rol de serviços constante da Lista de
serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, portanto, estará no campo de
incidência do ISSQN, de competência municipal.
Todavia, em respeito à exceção
estabelecida no subitem 14.01, haverá incidência do ICMS sobre o fornecimento
de mercadorias na prestação de serviços, em conformidade com o disposto na
alínea “b” do inciso II do art. 1º do RICMS/2002, conforme anteriormente demonstrado.
Cumpre informar, ainda, que a
Consulente poderá utilizar os procedimentos relativos à denúncia espontânea,
observando o disposto nos arts. 207 a 211-A do
Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA),
aprovado pelo Decreto nº 44.747/2008, caso não tenha adotado os procedimentos
acima expostos.
Por fim, se da solução dada à
presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a
incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados
da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal
para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta consulta,
observado o disposto no art. 42 do RPTA.
DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 22 de abril
de 2019.
Valdo Mendes Alves
Assessor
Divisão de Orientação Tributária
Marcela Amaral de Almeida
Assessora Revisora
Divisão de Orientação Tributária
Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária
De acordo.
Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária
De acordo.
Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação
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