IFRS 16: UMA VISÃO CONTÁBIL PRÁTICA E CRÍTICA DA NOVA NORMA DE LEASING SOB A ÓTICA DAS ARRENDATÁRIAS - MEF35868 - IR

 

 

EDUARDO BONA SAFE DE MATOS *

FERNANDO DAL-RI MURCIA **

 

 

                1. INTRODUÇÃO

                Em janeiro de 2016, o Iasb emitiu a IFRS 16 - Leases. No cenário nacional, em razão do processo de convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais, a IFRS 16 foi incorporada pelo Comitê de Pronunciamento Contábeis (CPC), por meio de uma revisão do Pronunciamento Técnico CPC 06 - Operações de Arrendamento Mercantil. Tal Revisão, aprovada em outubro de 2017, resultou no CPC 06(R2).

                Perceba-se, portanto, que no cenário nacional não foi emitida uma nova norma contábil, um novo CPC; ao contrário, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis optou por manter o Pronunciamento original que tratava de leasing, qual seja, o CPC 06, agora revisado para incorporar o novo modelo contábil trazido pela IFRS 16.

                O CPC 06(R2) entrou em vigor em 2019, devendo ser aplicado pelas entidades para períodos anuais iniciados em, ou após, 1º de janeiro de 2019. Salienta-se que, a partir da entrada em vigor do CPC 06(R2), estão automaticamente revogados: (i) o CPC 06 (R1) - Operações de Arrendamento Mercantil e (ii) a ICPC 03 - Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil (IFRIC 4, SIC-15 e SIC-27).

                A justificativa internacional para as mudanças na norma de leasing é que a norma anterior (IAS 17) é baseada na classificação das operações (financeiro e operacional) de acordo com o nível de exposição aos riscos e benefícios de cada uma das partes do contrato, também conhecido como modelo de propriedade (IASB, 2016e). Biondi et al. (2011) afirmam que “infelizmente” a IAS 17 está “infestada” de brechas que fazem com que as entidades não sigam os reais interesses da norma. Essa classificação é criticada por diversas razões e, também, é o motivo da maior parte da produção acadêmica contábil relacionada a leasing (MONSON, 2001). Para mais detalhes sobre as literaturas de arrendamento nacionais e internacionais, ver Matos e Murcia (2019).

                Entre as críticas realizadas, fala-se em: arbitrariedade, estruturação de operações, baixa comparabilidade, alta complexidade, comportamento oportunista de gestores por meio da utilização de off-balance e do não reconhecimento de passivos, brechas e falta de simetria entre arrendador e arrendatário, entre outros (BIONDI et al., 2011; FRANZEN; CORNAGGIA; SIMIN, 2009; IMHOFF; THOMAS, 1988; JAMAL; TAN, 2010; MATOS, E. B. S. DE; NIYAMA, 2013; MORALES-DÍAZ; ZAMORA-RAMÍREZ, 2018; RYAN et al., 2001).

                A maior crítica refere-se ao uso de estruturação de operações com a finalidade de obter os benefícios de divulgação que existem para os casos de classificação do arrendamento como operacional. Nesse caso, as empresas consideram serem prejudiciais as necessidades de reconhecimento de passivos em suas demonstrações financeiros e a aceleração do reconhecimento de despesas que ocorre nos arrendamentos financeiros. Assim, o arrendamento operacional seria melhor com relação aos indicadores de liquidez e solvência. No operacional, pode haver ainda um aumento de medidas de rentabilidade, como o ROA (COLLINS; PASEWARK; RILEY, 2012; IMHOFF; THOMAS, 1988).

                A atual norma - IFRS 16 e CPC 06(R2) – vem, na opinião dos normatizadores, tentar sanar tais problemas, principalmente no que concerne aos modelos contábeis relacionados às companhias arrendatárias, sendo este o principal foco do presente estudo (IASB, 2016e).

                Para as arrendatárias, agora a norma apresenta um modelo único de contabilização, baseado no direito de uso do ativo, procurando evidenciar a questão da essência sobre a forma contratual e diminuindo a possibilidade de estruturação de operações por parte dos preparadores de informação (IASB, 2016e). Nesse sentido, todas as operações que possuam características de arrendamento serão reconhecidas no passivo das entidades, assim como em seus ativos, com reconhecimentos mensais de despesas de juros e depreciação. Há ainda, reconhecimentos mensais das amortizações das parcelas e do direito de uso (IASB, 2016d).

                Tomando como base esse cenário de mudança normativa, objetiva-se, neste paper, em estudo de natureza técnica, apresentar uma visão contábil acerca da nova norma de arrendamento mercantil, IFRS 16 - Leases, incorporada ao cenário nacional por meio da revisão do Pronunciamento Técnico CPC 06(R2). Assim, procura-se descrever e discutir as principais mudanças normativas do leasing, seus efeitos e os principais pontos de atenção que os preparadores de informação deverão se preocupar.

                Contribui-se, portanto, pela discussão teórica, técnica e prática de uma temática tempestiva em decorrência da recente modificação da norma contábil. Ainda, torna-se relevante a discussão de preceitos normativos neste momento, haja vista que as mudanças trarão impactos nas rotinas de trabalho de diferentes empresas, contadores e analistas de informações contábeis. Portanto, seu conhecimento é contributivo para essas áreas.

                Para atingir o objetivo, o paper está estruturado da seguinte forma: Além desta introdução, apresentam-se, na seção 2, uma fundamentação teórica baseada nos principais aspectos do novo modelo contábil, desmembrados na apresentação de conceitos preliminares necessários para a compreensão da norma, os expedientes práticos e uma discussão dos critérios de reconhecimento, mensuração e apresentação propriamente ditos. Em seguida, na seção 3, apresenta-se uma breve descrição metodológica da pesquisa, seguida pela discussão dos resultados, que envolve a apresentação de modelos contábeis por meio de exemplos e discussão dos principais pontos que envolvem maior complexidade e julgamento na aplicação da norma, os quais demandarão uma análise compreensiva dos contadores e auditores. Por fim, são feitas as considerações finais do estudo de forma a direcionar a discussão do paper.

 

                2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA - IFRS 16/CPC 06(R2)

                O presente tópico objetiva apresentar, sumariamente, o modelo contábil das operações de arrendamento mercantil trazido pelo CPC 06(R2)/IFRS 16. Inicialmente, abordam-se conceitos preliminares, como regras de transição, definição e prazo do arrendamento. Em seguida, discute-se o novo modelo contábil propriamente dito, incluindo os critérios de reconhecimento, mensuração e apresentação das operações de leasing.

                Importante ressaltar que o foco da presente seção é o tratamento contábil dos arrendatários, quais sejam aqueles que obtêm o direito de uso de um ativo ao longo de um prazo determinado. De fato, é o arrendatário quem sofrerá impactos relevantes a partir de 2019. Isto porque o CPC 06(R2) não trouxe alterações significativas no tocante à contabilidade dos arrendadores (MATOS; NIYAMA, 2018; MORALESDÍAZ; ZAMORA-RAMÍREZ, 2018).

                Entre os argumentos do órgão para a não alteração do modelo das arrendadoras, está de acordo com o normatizador internacional (IASB, 2016a), o fato de o modelo do arrendador ser bem compreendido pelos usuários, de não haver ajustes significativos nas análises das demonstrações financeiras dos arrendadores por parte dos analistas e que não entendem ser a contabilidade do arrendador falha em comparação à do arrendatário. Nesse sentido, ocorreram apenas algumas poucas alterações no tratamento contábil dos arrendadores, dentre elas a exigência de uma maior divulgação em nota explicativa (IASB, 2016d).

 

                2.1 Conceitos Preliminares

                A regra de transição já deve ser aplicada a partir de 2019, havendo duas opções: (a) retrospectivamente, a cada período de relatório anterior apresentado, aplicando o CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro; ou (b) retrospectivamente, com efeito cumulativo reconhecido no patrimônio líquido na data da aplicação inicial da norma. O método previsto em (a) é também chamado de retrospectivo integral; já o disposto em (b) é denominado de retrospectivo modificado (DELOITTE, 2016).

                O método retrospectivo integral, aplicado conforme preconiza o CPC 23, exige que as empresas determinem o valor contábil de todos os contratos de arrendamento como se tais contratos tivessem sempre sido contabilizados conforme o CPC 06(R2). Tal exigência, além de custosa, pode ser impraticável para algumas empresas (KPMG, 2018).

                Já no método retrospectivo modificado, o arrendatário não precisa refazer a informação comparativa. Ao contrário, ele deverá reconhecer o efeito cumulativo da aplicação inicial do CPC 06(R2) como um ajuste no patrimônio líquido (lucros acumulados ou reserva de lucros) na data de aplicação inicial (KPMG, 2018). Esse método tende a ser menos oneroso e o maior impacto seria aos arrendamentos antes classificados como operacionais. Verifica-se, portanto, que há uma possível diferença entre setores, sendo mais afetados aqueles com maior carga de arrendamentos operacionais, como setor hoteleiro, transportes e varejo (MORALES-DÍAZ; ZAMORA-RAMÍREZ, 2018).

                As empresas e os profissionais da contabilidade devem dar certa atenção a esse ponto, principalmente por ser este o momento de maior força de trabalho na aplicação da norma, uma vez que deverão ser revistos todos os contratos de leasing e, principalmente, aqueles contratos que antes não eram classificados como arrendamento e agora passam a ser (KPMG, 2018).

                Outro ponto de atenção refere-se à definição dada a um arrendamento, sendo o primeiro passo a verificação se a operação atende à definição de arrendamento. Define-se, no CPC, 2017, p. 18, arrendamento como: “o contrato, ou parte do contrato, que transfere o direito de usar um ativo (ativo subjacente) por um período de tempo em troca de contraprestação.” (grifos não constam no original).

                Note-se inicialmente que o arrendamento é um contrato que, para fins das IFRS, é definido como um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações executáveis. Tal contrato transfere o direito de uso de um ativo por um período determinado de tempo. Em contrapartida, pela cessão do

direito de uso, o arrendador recebe uma contraprestação do arrendatário, geralmente valores monetários. Assim, conforme CPC (2017, p. 3), “um contrato é, ou contem, um arrendamento se ele o transmite o direito de controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo em troca de contraprestação.” (grifos não constam no original). Ressalta-se aqui a importância da verificação da essência sobre a forma jurídica, isto porque o contrato pode não estar explicitamente identificado como um contrato de arrendamento, porém podem ser supridas as características de uma operação de arrendamento conforme o CPC 06(R2), ou seja, não são apenas os contratos “formais” de arrendamentos que estão sob o escopo da nova norma. Ao contrário, a caracterização independe da forma jurídica do contrato. Neste sentido, também estarão sob o escopo da norma de arrendamento, por exemplo, os contratos de aluguel.

                A questão central para fins de alcance/escopo da norma é avaliar se um contrato contém (ou não) um arrendamento. Visando auxiliar esta avaliação, o CPC 06(R2) fornece orientações para a análise do enquadramento de um contrato como um arrendamento. Três são os principais requisitos para a identificação de um arrendamento (DELOITTE, 2016):

 

                i) Existência de um ativo identificável: o ativo deve ser especificamente identificado no contrato ou deve-se ser capaz de identificação no momento da sua disponibilização. Adicionalmente, o arrendador não poderá ter o direito substantivo de substituir o ativo durante o período de uso.

                ii) O arrendatário tem direito de obter, substancialmente, todos os benefícios econômicos do uso do ativo durante a vigência do contrato: esses benefícios referem-se à utilização do ativo, sua produção e potenciais fluxos de caixa que resultem desses itens, assim como o direito ao uso comercial do ativo (inclusive subarrendamento).

                iii) O arrendatário tem o direito de direcionar o uso do ativo durante o período do contrato: refere-se ao direito do arrendatário de gerenciar o ativo e tomar as decisões relevantes quanto ao seu uso.

 

                Note-se que (ii) e (iii) evidenciam justamente o direito de controlar o ativo; este direito de controle é similar àquele previsto no CPC 36 (IFRS 10) – Demonstrações Financeiras Consolidadas. Portanto, em linhas gerais, pode-se concluir que um contrato será enquadrado como um arrendamento, para fins do CPC 06(R2), quando: (i) existir um ativo identificável e (ii) o direito de controle deste ativo for transferido do arrendador para o arrendatário por um prazo predeterminado em troca de uma contraprestação (CPC, 2017; DELOITTE, 2016).

                Por fim, outro ponto importante a se observar no início da aplicação da norma de leasing refere-se ao prazo do arrendamento que, conforme (CPC, 2017, p. 20), “é o prazo não cancelável durante o qual o arrendatário tem o direito de usar o ativo subjacente, juntamente com: (a) períodos cobertos por opção de prorrogar o arrendamento, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção; e (b) períodos cobertos por opção de rescindir o arrendamento, se o arrendatário estiver razoavelmente certo de não exercer essa opção.” (grifos não constam no original).

                Note-se que o prazo do arrendamento deverá considerar, caso exista, a opção de prorrogação (ou a opção de rescisão) quando o arrendatário estiver razoavelmente certo de que irá exercê-la. Nessa avaliação do “razoavelmente certo”, o arrendatário deverá analisar os fatos e as circunstâncias que criam os incentivos econômicos para a sua tomada de decisão de exercer (ou não) sua opção. A reavaliação do “razoavelmente certo” só deverá ser conduzida na ocorrência de um evento/circunstância significativa que esteja sob o controle do arrendatário e que não tenha sido previamente considerada (CPC, 2017).

                Importante salientar que o prazo do arrendamento é iniciado quando o arrendador disponibiliza o ativo para o uso do arrendatário. Tal prazo deverá incluir eventuais períodos de arrendamento gratuito, caso existam (CPC, 2017).

 

                2.2 Expedientes Práticos da Norma

                Em resumo, pode-se dizer que quase todos os contratos de arrendamento passam a ser registrados no Balanço Patrimonial. Em razão disso, ocorrerão igualmente alterações na Demonstração do Resultado dos arrendatários. As despesas de todos os arrendamentos passam a registradas como despesas de depreciação e despesas de juros, e não mais como despesas de “aluguel”. Nesse sentido, as despesas referentes aos arrendamentos operacionais passam a ter o mesmo tratamento contábil quer era dado às despesas decorrentes dos arrendamentos financeiros. Além disso, diversos pontos possibilitam escolhas contábeis (IASB, 2016b).

                Com base nessa possibilidade de escolhas contábeis, apresentam-se, no Quadro 1, pontos que são de possibilidade de escolha por parte dos preparadores das demonstrações contábeis a partir de 2019. Ressalte-se que a finalidade desta seção não é realizar uma descrição detalhada dos requisitos do CPC 02(R2). Ao contrário, o objetivo é fazer uma breve apresentação dos principais requerimentos, sem nenhuma pretensão de esgotar a discussão do tema.

 

Quadro 1 - Expedientes Práticos da Norma (CPC, 2017; IASB, 2016d)

Definição de Arrendamento

A entidade não precisa avaliar se um contrato é ou contém um arrendamento na data da aplicação inicial. Nesse sentido, conforme faculdade prevista na letra (a), item C3, do Apêndice C do CPC 06(R2), a companhia poderá aplicar o referido pronunciamento a contratos que foram anteriormente identificados como arrendamento, utilizando o CPC 06 (IAS 17) e a ICPC 03 (IFRIC 4).

Método adotado na transição

As empresas poderão optar pelo método retrospectivo modificado na data de transição, conforme a letra (b), item C5, do Apêndice C do CPC 06(R2). Assim, as Demonstrações Financeiras de 2018 continuarão sendo apresentadas, para fins comparativos, utilizando-se o tratamento antigo do leasing (IAS 17).

Mensuração do Ativo de Direito de Uso

A entidade poderá escolher mensurar o ativo de direito de uso para os arrendamentos anteriormente classificados como operacionais (IAS 17), pelo valor equivalente ao passivo de arrendamento, ajustado pelo valor de quaisquer pagamentos de arrendamento antecipados ou acumulados referentes a esse arrendamento, conforme a alínea “ii”, letra (b), item C8 do Apêndice C do CPC 06(R2).

Arrendamentos de Curto Prazo

As empresas podem adotar a isenção - prevista na letra a, item 5 do CPC 06(R2) - referente aos arrendamentos de curto prazo, quais sejam aqueles com prazo inferior a 12 meses. Nesse sentido, os pagamentos associados a esses arredamentos continuarão sendo reconhecidos como despesa em base linear.

Arrendamentos que se encerram no ano de 2019

As entidades podem optar por não aplicar os requisitos da nova norma - conforme faculta a aliena “i”, letra c, item C10, do Apêndice C do CPC 06(R2) - para os contratos nos quais o prazo de arredamento se encerra dentro de 12 meses da data da aplicação inicial. Assim, os arrendamentos que se encerram no ano de 2019 continuarão sendo contabilizados como despesa de forma linear.

Arrendamentos de Baixo Valor

As companhias podem adotar a isenção – prevista na letra b, item 5 do CPC 06(R2) - referente aos arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor.

Arrendamentos de Baixo Valor

As companhias podem adotar a isenção – prevista na letra b, item 5 do CPC 06(R2) - referente aos arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor.

 

Fonte: elaboração própria.

 

                Apesar das definições e dos conceitos básicos apresentados anteriormente, a norma possui fontes de escolha, ou seja, na prática, as empresas podem definir alguns critérios para a transição das normas, entre elas, as que devem ser consideradas como ponto de atenção nesse momento foram listadas no Quadro 1. A maior parte desses critérios refere-se ao primeiro ano de aplicação e transição da norma, porém cabe destaque para uma exceção que permeará toda a aplicação de contratos de arrendamentos em qualquer período de vigência do CPC 06(R2).

                A nova norma prevê duas isenções ao princípio básico de que todos os arrendamentos devem ser registrados no Balanço Patrimonial, que são os arrendamentos de curto prazo e os em que o ativo subjacente seja de baixo valor (DELOITTE, 2016; IASB, 2016b; KPMG, 2018). A definição de arrendamento de curto prazo encontra-se prevista no Apêndice A do CPC 06(R2) e refere-se aos arrendamentos que possuem o prazo de arrendamento de 12 meses ou menos. Ressalta-se que, caso o arrendamento contenha a opção de compra, ele não pode ser classificado como de curto prazo. Aqui abre-se uma brecha para certa estruturação de operações, mas cabe ressaltar a importância do papel da ética no julgamento profissional e da auditoria. Por mais que contratos sejam estruturados para apresentar um prazo mais curto, o julgamento profissional deve ser com base no prazo mais provável de ocorrer, ou seja, o razoavelmente certo de ocorrer com base nas melhores estimativas da administração.

                No tocante ao arrendamento cujo ativo subjacente é de baixo valor, não existe uma definição explícita. A norma apenas fornece diretrizes para que o arrendatário efetue seu julgamento e desenvolva sua política contábil. Apesar disso, apresentações do Iasb e de empresas de auditoria deixam a entender que esse valor seria igual, ou inferior, a 5 mil dólares (DELOITTE, 2016; KPMG, 2018). Como há certa possibilidade de manipulação, o CPC 06(R2) dá algumas diretrizes para a avaliação do valor. Inicialmente, o valor deve ser de um produto similar novo, mesmo que o bem arrendado já seja usado. Ainda, a definição de baixo valor independe do porte, setor ou características da empresa arrendatária. Por fim, a norma indica possíveis bens de baixo valor como: computadores pessoais, tablets, pequenos mobiliários e telefones (CPC, 2017). Ressalta-se, aqui, novamente, a ética do profissional da contabilidade e a importância da auditoria para a verificação da essência dessas transações.

                Caso essas exceções realmente sejam aplicadas pela entidade, o arrendatário pode optar por não reconhecer esses ativos e passivos de leasing e as despesas do contrato deverão ser reconhecidas de forma linear ou em outra base sistemática que melhor reflita o padrão de benefício do arrendatário.

                2.3 Critérios de Reconhecimento, Mensuração e Apresentação

                Uma vez compreendidas as premissas gerais dos arrendatários - em que todos os arrendamentos são registrados no Balanço Patrimonial - bem como suas isenções, apresentam-se a seguir as exigências específicas para reconhecimento, mensuração e apresentação dos ativos e passivos do arrendamento.

                O reconhecimento do ativo e do passivo de arrendamento deve ocorrer na data de início do contrato de arrendamento, sendo que a mensuração inicial do ativo deriva da mensuração do passivo. Assim, pode-se dizer que a mensuração do ativo de direito de uso se dá pelo custo e deve ser feita considerando (CPC, 2017):

 

                i) o valor inicial do passivo de arrendamento;

                ii) pagamentos de arrendamento efetuados antes da data de início, menos incentivos recebidos;

                iii) custos diretos iniciais;

                iv) estimativa de custos para desmontagem e remoção do ativo subjacente que sejam de responsabilidade da arrendatária.

 

                A complexidade aqui encontra-se no item (i), relacionado ao valor inicial do passivo de arrendamento. Nesse caso, podem ser encontradas diversas formas de flexibilização nos contratos de arrendamento. Por esse motivo, indica-se que sejam considerados, nessa mensuração do custo, os valores presentes dos pagamentos futuros de arrendamento. Para isso, os fluxos de caixa previstos deverão ser descontados à taxa implícita do contrato, caso esta possa ser determinada. Na impossibilidade de obtenção da taxa implícita, o arrendatário deverá utilizar a taxa incremental de empréstimos (essa taxa, de forma simplificada, representa a taxa de mercado que seria cobrada para financiar um item similar). Além disso, devem ser incluídas as opções e pagamentos inevitáveis (na essência), pagamentos variáveis que dependam de índice ou taxa, valor residual garantido, preço do exercício de compra (se houver razoável expectativa de realização dessa opção), e outros pagamentos que sejam razoavelmente certos de que ocorrerão (CPC, 2017).

                Após essa mensuração do passivo, define-se a mensuração inicial do ativo. Subsequentemente, o ativo do direito de uso continuará a ser mensurado pelo custo, exceto quando a entidade utilizar o método de reavaliação - não permitido pela legislação brasileira - ou o direito de uso se referir a propriedade por investimento que a entidade opte por mensurar pelo valor justo (CPC, 2017). Observa-se, portanto, que a mensuração inicial a ser feita é a do passivo de arrendamento e, por consequência, o valor do passivo de arrendamento será o valor contábil do ativo de direito de uso (ativo). Assim, pode-se perceber a nítida relação, na mensuração inicial, dos dois valores reconhecidos no ativo e no passivo.

                As mensurações subsequentes do ativo e do passivo ocorrem de forma distinta. Com base nesse modelo de custo, o ativo deve ser alvo de depreciação, nos moldes dos requerimentos do CPC 27 (Ativo imobilizado), assim como deverá ser testado para fins de impairment (CPC 01). Em linhas gerais, este já era o tratamento previsto para os arrendamentos financeiros na norma antiga (IAS 17/CPC 06-R1). Portanto, o que a nova norma fez foi expandir tais exigências para todos os contratos de arrendamento.

                Já o passivo de leasing, na mensuração subsequente, será aumentado para refletir os juros sobre o financiamento e diminuído na medida das liquidações das parcelas (CPC, 2017). Do mesmo modo, ele deverá ser remensurado para refletir as alterações nos pagamentos do arrendamento. O valor dessas remensurações deverá ser registrado como contrapartida ao ativo de direito de uso. Nesse sentido, salienta-se que o ativo de direito de uso deverá ser ajustado conforme as remensurações da dívida de leasing (KPMG, 2018).

                Um outro ponto de atenção refere-se ao momento em que houver alteração no prazo do arrendamento ou na avaliação da opção de compra do ativo subjacente, a remensuração do passivo deverá ser realizada, utilizando-se a taxa de desconto revisada na data da remensuração. Cabe ressaltar que essa remensuração não é semelhante ao que se chama de reavaliação, portanto, a remensuração, nos critérios do CPC é possível pela legislação brasileira.

                Já nos casos em que a remensuração do passivo resultar de mudanças nos pagamentos em razão de

alterações do valor residual ou em decorrência de mudanças em índices ou taxas de desconto que servem de referência para os pagamentos, a taxa de desconto deve permanecer a mesma do reconhecimento inicial, ou seja, a taxa de desconto permanecerá inalterada. A única exceção neste caso ocorrerá quando a alteração nos pagamentos do contrato decorrer da própria alteração na taxa de juros que é variável; nesta situação, a taxa de desconto deverá ser igualmente revisada (CPC, 2017).

                Essas modificações, que podem, ou não, gerar remensurações, também podem ocorrer em uma extensão que leva à necessidade de outros comportamentos por parte do contador. Em resumo, as modificações serão tratadas da seguinte maneira (CPC, 2017):

 

                i) a modificação deverá ser contabilizada como uma transação em separado sempre que houver um aumento no escopo do arrendamento e o aumento de preço for proporcional a esse aumento de escopo;

                ii) a modificação deverá ser registrada como ajuste no ativo e também na DRE (ganho ou perda) sempre que houver uma redução de escopo do contrato de arrendamento;

                iii) outras modificações deverão ser ajustadas no ativo de direito de uso.

                Após a discussão dos critérios de reconhecimento, mensuração inicial e mensuração subsequente, apresentam-se alguns pontos com relação à apresentação e evidenciação das informações de arrendamento por parte das arrendatárias. Dada a complexidade inerente à nova norma de arrendamento, é fundamental uma adequada divulgação destas operações nas Demonstrações Financeiras do arrendatário.

                Alguns dos critérios que sofreram alterações envolvem: a apresentação no Balanço Patrimonial dos ativos e passivos de leasing poderão ser apresentados de forma separada, isto é, em rubrica específica, ou em conjunto com outros ativos e passivos, sendo que, neste caso, deverão ser divulgados separadamente em Nota Explicativa. Na Demonstração de Resultados deverão ser registradas, de forma separada, a despesa de depreciação do direito de uso e a despesa de juros do passivo de arrendamento. Por fim, na Demonstração dos Fluxos de Caixa, os pagamentos de principal deverão ser apresentados nas atividades de financiamento. Já o pagamento de juros poderá ser apresentado como financiamento ou nas atividades operacionais, conforme a política contábil elegida pela empresa.

                Com relação à evidenciação, nas Notas Explicativas, requer-se a divulgação de informações quantitativas e qualitativas com base nos itens 52 a 60 do CPC 06(R2). Entre as divulgações exigidas pela nova norma de leasing, têm-se (CPC, 2017):

 

                a) encargos de depreciação para ativos de direito de uso por classe de ativo subjacente;

                b) despesas de juros sobre passivos de arrendamento;

                c) despesa referente a arrendamentos de curto prazo;

                d) despesa referente a arrendamentos de ativos de baixo valor;

                e) despesa referente a pagamentos variáveis de arrendamento não incluída na mensuração de passivos de arrendamento;

                f) receita decorrente de subarrendamento de ativos de direito de uso;

                g) saídas de caixa totais para arrendamentos;

                h) adições a ativos de direito de uso;

                i) ganhos ou perdas resultantes de transações de venda e retro arrendamento;

                j) valor contábil de ativos de direito de uso ao final do período de relatório por classe de ativo subjacente etc.

 

                O normatizador internacional (Iasb) espera, com essas exigências de apresentação e evidenciação, que as informações referentes aos arrendamentos sejam mais comparáveis e representadas de forma mais fidedigna (IASB, 2016d), o que poderia auxiliar os investidores e demais usuários da informação contábil em seus processos de tomada de decisões. Apesar disso, como já demonstrado, e estando de acordo com o movimento da contabilidade de forma internacional, a norma não possui critérios totalmente objetivos, tendo diversos pontos que possibilitam tomada de decisões por parte da administração e uma maior exigência de julgamento por parte do preparador da informação. Essa questão e essas escolhas fazem com que possa haver diferentes efeitos nas empresas e em seus indicadores e dados contábeis.

                Daí vem a importância de uma correta divulgação, sempre a empresa primando pelo custo x benefício daquela informação e pela qualidade do relatório financeiro como um todo. As informações dadas em notas explicativas devem fornecer evidências que permitam aos usuários realizar cálculos ou acompanhamentos reais das operações de arrendamento e avaliar seus reais efeitos, impactos e características dessas operações para a empresa, de modo a auxiliar, mesmo que utilizando critérios distintos de empresas concorrentes, na comparabilidade das informações.

 

                3. METODOLOGIA

                O presente artigo possui natureza técnica e teórica. Observa-se sua contribuição para a pesquisa científica, não por meio de métodos e metodologias específicas, mas, sim, por produzir conhecimento explanatório com base normativa e teórica (JACKSON, 2011).

                Mesmo a pesquisa não possuindo natureza empírica, classifica-se como uma pesquisa descritiva e exploratória (JACKSON, 2011). Isso se deve, principalmente, por ela se assemelhar ao que se chama de ensaio teórico de cunho normativo (KABIR, 2005). Esses ensaios podem ter diferentes objetivos, porém, sua natureza relaciona-se com a discussão de um determinado tema com base em literatura preexistente, seja livros, normas e outros documentos bibliográficos, de modo a fomentar discussões futuras sobre esse tema. De forma aplicada à Contabilidade, pesquisas normativas devem levar em consideração a discussão de critérios normativos, como reconhecimento, mensuração e apresentação, assim como efeitos para usuários, conceitos básicos e o próprio objetivo da contabilidade (KABIR, 2005).

                Para a consecução do objetivo da pesquisa com base na metodologia aplicada, procurou-se utilizar como base da discussão a própria norma alvo de análise - IFRS 16/CPC 06(R2) - assim como documentos emitidos por normatizadores contábeis, estudos técnicos de práticos e consultores e estudos acadêmicos. Com base nisso, procura-se contribuir com a discussão do tema de arrendamento mercantil.

 

                4. DISCUSSÕES E RESULTADOS

                4.1 Tratamento Contábil Aplicável aos Arrendatários

                Conforme já mencionado, com a entrada em vigor do CPC 06(R2), passa a existir um único modelo contábil para os arrendatários, no qual todos os arrendamentos são registrados no Balanço Patrimonial. Neste sentido, o modelo contábil previsto na IFRS 16 (CPC 06-R2) é fundamentalmente distinto daquele previsto na IAS 17 (CPC 06-R1), isto porque, no modelo anterior, apenas os arrendamentos financeiros eram registrados no Balanço; os operacionais eram considerados off balance. No Quadro 2, apresentam-se os principais critérios contábeis a serem utilizados no modelo contábil das arrendadoras com base na legislação atual.

 

Quadro 2 - Resumo do modelo contábil das arrendatárias com base em CPC (2017) e IASB (2016d)

IFRS 16

CPC 06(R2)

Arrendatário

Reconhecimento

Na “data de início do arrendamento” reconhecer um ativo de direito de uso e um passivo de arrendamento.

Mensuração Inicial

Ativo: Avaliado ao custo. Tende a refletir a mensuração do passivo mais custos diretos iniciais.

Passivo: Valor presente dos pagamentos.

(Taxa: taxa de juros implícita no contrato; se não for determinável, utilizar a taxa incremental de empréstimo do arrendatário).

Mensuração Subsequente

Ativo: Direito de uso avaliado ao custo, menos valores de depreciação acumulada.

Passivo: Aumenta pelo incorrência dos juros e decresce em decorrência dos pagamentos.

Opções

Incluir pagamentos variáveis que dependem de índices/taxas, Valor Residual Garantido, opção de compra que é razoavelmente certa.

BP

Ativo: Direito de uso separado dos demais ativos.

Passivo: Obrigações do arrendamento separadas dos demais passivos.

DRE

Juros: Custo financeiro;

Depreciação: Despesa operacional.

*Juros e depreciação devem ser apresentados de forma separada.

DFC

Pagamento do principal: fluxo de caixa de financiamento.

Pagamento dos juros: atividades operacionais ou de financiamento (escolha contábil)

Impairment

Sim

Reavaliação

Sim (mudança no prazo do arrendamento ou da opção de compra)

 

Fonte: elaboração própria.

 

                Esse modelo é similar a propostas já realizadas por estudos anteriores (MCGREGOR, 1996; NAILOR; LENNARD, 2000), assim como as propostas discutidas durante a elaboração da IFRS 16 pelo IASB. Ressalta-se que essa intenção de capitalização dos arrendamentos não é recente e que o interesse em um modelo baseado no direito de uso com o reconhecimento de (quase) todas as operações de arrendamento nos ativos e passivos das arrendatárias já é discutido no ambiente internacional desde o início da vigência da IAS 17 (IASB, 2016c).

                IASB (2016b), ao apresentar a norma, afirma que, além dos efeitos no Balanço Patrimonial, a DRE também sofrerá modificações. Antes o que era contabilizado como arrendamento operacional, conforme a IAS 17, apresentava uma despesa única mensal. Agora, com a IFRS 16, a despesa será desmembrada em “depreciação” e “juros”. Nesse sentido, ambas deixariam de ser computadas no EBITDA para aparecerem após o cálculo desse indicador, o que levaria as empresas a apresentarem um maior EBITDA e maior resultado operacional, porém um lucro líquido igual, conforme pode ser observado na Figura 1 (os campos que apresentam setas são aqueles que receberão lançamentos. Os demais não recebem lançamentos). Isso pode impactar empresas que possuem remuneração variável baseada em algum desses indicadores/números contábeis (IASB, 2016b; MATOS; MURCIA, 2019).

 

Figura 1 - Relação dos modelos contábeis do arrendamento operacional (IAS 17) e do direito de uso (IFRS 16)

 

Arrendamento Operacional - CPC 06(R1)

 

Direito de Uso - CPC 06(R2)

 

 

 

Balanço Patrimonial

 

Balanço Patrimonial

 

 

 

 

 

Ativo

 

ØØØ

Passivo

 

ØØØ

 

Ativo

 

↑↑↑

Passivo

 

↑↑↑

PL

 

ØØØ

 

PL

 

ØØØ

Notas Explicativas

↑↑↑

 

Notas Explicativas

 

 

 

 

 

Demonstração do Resultado do Exercício

 

Demonstração do Resultado do Exercício

 

 

 

 

 

Receita

ØØØ

 

Receita

ØØØ

Custos Operacionais (sem depreciação e amortização)

↑↑↑ (despesa única)

 

Custos Operacionais (sem depreciação e amortização)

ØØØ

EBITDA

 

 

EBITDA

 

Depreciação e Amortização

ØØØ

 

Depreciação e Amortização

↑↑↑ (depreciação)

Resultado Operacional

 

 

Resultado Operacional

 

Despesas Financeiras

ØØØ

 

Despesas Financeiras

↑↑↑ (juros)

Resultado Antes dos Impostos

 

 

Resultado Antes dos Impostos

 

 

 

 

 

 

 

Fonte: adaptado de IASB, 2016c.

 

                Morales-Díaz e Zamora-Ramírez (2018) se dedicam a estudar as implicações dessa norma e partem da premissa de que os impactos do novo modelo contábil serão consideráveis, assim como diversos estudos que capitalizaram as operações de arrendamento já observaram. Além dos impactos apresentados na Figura 1, espera-se, no decorrer do tempo, uma diminuição do PL, uma vez que se espera que o valor do ativo seja amortizado em uma velocidade superior à amortização do valor do passivo.

                Além desses impactos no Balanço Patrimonial e na DRE, e ainda no tocante às demonstrações contábeis dos arrendatários, é preciso salientar os efeitos na Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). Isso porque, com a entrada em vigor do CPC 06(R2), as despesas de arrendamento deverão ser classificadas na DFC em grupos distintos.

                Para melhor compreensão dos efeitos internos decorrentes da contabilização, apresenta-se, no Quadro 3, uma proposta de lançamentos contábeis para o modelo do CPC 06(R2). Para isso, cria-se uma situação hipotética de operação que seria classificada como arrendamento mercantil perante a nova norma, porém, no modelo antigo, seria classificado como arrendamento operacional e informações apenas seriam dadas em notas explicativas.

 

Quadro 3 - Propostas de contabilização para as arrendadoras com base no CPC 06(R2)/IFRS16

Lançamentos Iniciais

2019

2020

2021

2022

2023

(Opção 1) Pelo Recebimento do Bem

D: Direito de uso (Ativo Imobilizado)

227.447

 

 

 

 

C: Obrigações com Arrendamento (Passivo)

227.447

 

 

 

 

(Opção 1) Pelo reconhecimento inicial dos juros a transcorrer

D: Encargos a Apropriar (Passivo)

72.553

 

 

 

 

C: Obrigações com Arrendamento (Passivo)

72.553

 

 

 

 

(Opção 2) Lançamento Simplificado do reconhecimento do bem e juros

D: Direito de uso (Ativo Imobilizado)

227.447

 

 

 

 

D: Encargos a Apropriar (Passivo)

72.553

 

 

 

 

C: Obrigações com Arrendamento (Passivo)

300.000

 

 

 

 

Lançamentos por Competência/Subsequentes

2019

2020

2021

2022

2023

Pela apropriação da despesa de depreciação

D: Despesa de Depreciação do Direito de Uso (Resultado)

45.489

45.489

45.489

45.489

45.490

C: Depreciação Acumulada de Direito de Uso (Redutora de Ativo)

45.489

45.489

45.489

45.489

45.490

Pela apropriação dos juros mensais pelo regime de competência

D: Despesa Financeira de Arrendamento (Resultado)

22.745

19.019

14.921

10.413

5.454

C: Encargos a Apropriar (Passivo)

22.745

19.019

14.921

10.413

5.454

(Opção 1) Pelo pagamento das contraprestações

D: Obrigações com Arrendamento - Principal (Passivo)

37.255

40.981

45.079

49.587

54.546

D: Obrigações com Arrendamento - Juros (Passivo)

22.745

19.019

14.921

10.413

5.454

C: Bancos (Ativo)

60.000

60.000

60.000

60.000

60.000

(Opção 2) Pelo pagamento das contraprestações

D: Obrigações com Arrendamento (Passivo)

60.000

60.000

60.000

60.000

60.000

C: Bancos (Ativo)

60.000

60.000

60.000

60.000

60.000

 

Fonte: elaboração própria.

 

                Considere, portanto, que uma empresa mercantil tenha assinado um contrato de aluguel de um galpão comercial, no início de 2019, passando, a partir da mesma data, a ter o direito de uso do estabelecimento. O contrato estipulava uma contraprestação anual (para no final de cada ano) no valor de R$60.000,00, por um período de 5 anos e com uma taxa implícita de juros de 10% ao ano. Os arrendatários não demonstram interesse em prorrogar o contrato, uma vez que pretendem que seus estoques sejam esvaziados ao final desse período.

                Com base nessa situação, apresenta-se o modelo de contabilização proposto de acordo com a IFRS 16/CPC 06(R2). Objetiva-se, com isso, que haja uma contribuição para os contadores que possuem alguma dúvida prática sobre o uso de contas contábeis. Questões conceituais e escolhas contábeis decorrentes da nova norma estão sendo discutidas ao longo desse artigo, porém, nesse momento, opta-se, pela apresentação de um modelo

de contabilização aplicável atualmente. Para maior auxílio na compreensão, apresenta-se, também,

a memória de cálculo dos valores,

que constam na Tabela 1.

 

 

Tabela 1

Memória de Cálculo do Passivo

 

 

Memória de Cálculo do Ativo

 

 

Parcela Anual

Juros

Amortização

Saldo Devedor

 

 

Custo Ativo

Amortização Acumulada

Valor Líquido

Desp. Deprec.

2019 início

 

 

 

227.447

 

2019 início

227.447

0

227.447

 

2019 final

60.000

22.745

37.255

190.192

 

2019 final

227.447

45.489

181.958

45.489

2020

60.000

19.019

40.981

149.211

 

2020

227.447

90.978

136.469

45.489

2021

60.000

14.921

45.079

104.132

 

2021

227.447

136.467

90.980

45.489

2022

60.000

10.413

49.587

54.545

 

2022

227.447

181.956

45.491

45.489

2023

60.000

5.454

54.546

0

 

2023

227.447

227.446

0

45.490

 

                Na análise do Quadro 3, pode-se observar que os lançamentos se restringem aos grupos de ativo e passivo, no Balanço Patrimonial, e de despesas, na DRE. Entretanto, como já argumentado, outras demonstrações também sofrem efeitos de tal contabilização, assim como os indicadores. Algo a ser observado é que, como em contratos que antes eram reconhecidos como arrendamento financeiro, as despesas financeiras de juros são decrescentes ao longo do período, impactando, nos diferentes períodos do contrato, os indicadores de forma também diferente.

                Com relação aos indicadores, sendo eles representantes dos maiores efeitos da nova norma para os usuários externos, Morales-Díaz e Zamora-Ramírez (2018), assim como Iasb (2016c), demonstram que a tendência, além das modificações no EBITDA, é de um aumento dos indicadores de alavancagem/endividamento, em decorrência do aumento do passivo, e de uma diminuição do ROA, em decorrência do reconhecimento do ativo. Assim, os autores demonstram diversos pontos de escolhas em que as entidades poderiam realizar escolhas de forma a diminuir os impactos desejados.

                Essa pesquisa (MORALES-DÍAZ; ZAMORA-RAMÍREZ, 2018) demonstra saídas contábeis para que empresas possam manipular a informação para a que mais as agrada. Para isso, os autores se utilizam de pontos da norma que invocam a subjetividade na avaliação por parte das entidades e propõem, por exemplo, escolhas para que as empresas possam apresentar o menor passivo possível. Para esse objetivo, os autores propõem que as empresas separem os componentes do arrendamento e os demais componentes o máximo possível e procurem conseguir deixar o arrendamento com “baixo” valor ou curto prazo, pois ambos estariam fora do escopo da norma (essa é uma das formas citadas por Jamal e Tan (2010) como sendo utilizada por preparadores para se esquivar da aplicação da norma).

                Ainda, para os autores, as empresas devem aplicar a exceção do escopo para arrendamentos de intangível, evitando assim de contabilizá-los, além de justificar o prazo do contrato como sendo o menor possível, evitando contabilizar opções de renovações e, por consequência, diminuindo os pagamentos mínimos (que são a base de mensuração dos passivos) (MORALES-DÍAZ; ZAMORA-RAMÍREZ, 2018).

                Ressalta-se que o referido artigo propõe técnicas para se utilizar de brechas da norma para benefício das empresas, sendo essa postura questionada do ponto de vista ético, uma vez que há o uso de premissas subjetivas para manipulação de informações, porém é um indício de que a IFRS 16 ainda possui brechas, fato este já criticado desde a IAS 17

 

                4.2 Principais Desafios na Aplicação da Nova Norma

                Conforme discutido anteriormente, as disposições previstas na nova norma de arrendamentos impactarão de forma significativa a contabilidade das entidades brasileiras. Isto porque, como praticamente todas as empresas nacionais celebram algum tipo de contrato de aluguel (imóveis, carros, softwares etc.), a IFRS 16/CPC 06(R2) será uma norma que produzirá impacto generalizado no mercado.

                Nesta seção, discutem-se dois temas considerados “polêmicos” acerca da aplicação da norma, isto porque irão demandar julgamento significativo por parte dos contadores e auditores. São eles: (i) a determinação da taxa de desconto, e (ii) a definição do prazo do arrendamento.

 

                4.2.1 Determinação da taxa de desconto

                A subjetividade inerente na determinação da taxa de desconto dos contratos de arrendamento decorre do fato da maior parte dos contratos não possuir uma taxa explícita. Imagine-se, por exemplo, que uma empresa tenha celebrado um contrato de aluguel de um imóvel por três anos. Veja-se que não haverá neste contrato uma taxa de juros explícita - até porque, entre as partes, essa não é considerada uma operação de financiamento. Neste contexto, a empresa precisará “construir” uma taxa para descontar os fluxos de caixa futuros dos aluguéis, conforme prevê o CPC 06(R2).

                Na inexistência de uma taxa explícita, o item 26 do CPC 06(R2) determina que a empresa utilize a sua taxa incremental de empréstimo, que, de forma simplificada, seria a taxa de mercado cobrada para financiar o referido imóvel. Note-se que esta taxa não é diretamente observável, uma vez que se trata da taxa de juros hipotética, aquela que a empresa pagaria ao captar recursos para obter o ativo objeto de arrendamento (CPC, 2017).Na prática, a determinação dessa taxa precisará envolver não apenas a equipe contábil, mas igualmente as áreas de controladoria e finanças das empresas. De maneira geral, a construção dessa taxa será o resultado: (i) da taxa básica de juros (Selic ou CDI) e (ii) do spread cobrado para realizar a operação de arrendamento. O segundo item é justamente o mais complexo e envolverá a elaboração de uma política contábil a ser aplicada de forma consistente pelas empresas.

                Importante salientar que essa taxa de desconto pode ser vista por outro ângulo, qual seja o do arrendador (locador). Isso porque tal taxa será justamente a rentabilidade auferida pelo dono do imóvel na transação. Este, o arrendador, cede o direito de uso do imóvel em troca de uma rentabilidade. Para a arrendatária (locatária) isto representa o custo da transação; já para o arrendador trata-se da taxa de retorno, sua remuneração. Veja-se, conforme já discutido na seção anterior, que, na ótica da norma, o arrendamento passa a ser encarado como uma transação financeira; é por essa razão, inclusive, que o passivo gerará juros no resultado da arrendatária. O custo desta operação é justamente a taxa que deverá ser utilizada para descontar os fluxos de caixa previstos no contrato de arrendamento.

 

                4.2.2 Definição do Prazo do Arrendamento

                A definição do prazo do arrendamento parece, em um primeiro momento, trivial. Veja-se o caso do exemplo anterior, onde o prazo do contrato de aluguel é de três anos. Acontece que a nova norma contábil prevê que sejam consideradas igualmente as opções de renovação do contrato - caso o arrendatário esteja razoavelmente certo de que irá exercer a opção de renovação (CPC, 2017). “Razoavelmente certo” é de certa forma um grau de probabilidade, assim como remoto, possível, provável, praticamente certo; conceitos previstos na norma que versa sobre Provisões, o CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

                No caso concreto, será necessário o exercício de julgamento por parte dos contadores que deverão levar em conta as informações disponíveis a época de encerramento dos Balanços. Neste contexto, a complexidade dos contratos e as incertezas jurídicas presentes no Brasil acabam por tornar esse julgamento ainda mais difícil.

                Entre os possíveis casos “polêmicos”, têm-se: (i) contratos com prazo indeterminado, (ii) contratos cujo objeto em si ou o valor do aluguel encontra-se sob litígio, como acontece nas ações renovatórias e revisionais de aluguel, (iii) contratos já formalmente encerrados, mas que o arrendatário continua utilizando o ativo e pagando pela utilização, etc.

                Adicionalmente, tem-se o julgamento de qual prazo considerar para fins de renovação, caso isso seja razoavelmente certo: (i) mesmo prazo do contrato vigente, (ii) prazo médio dos contratos da empresa, etc. Enfim, apesar de a definição do prazo do arrendamento ser, a priori, algo relativamente simples, as disposições normativas aliadas à complexidade existente na prática de negócios decorrente das mais diversas cláusulas contratuais e do inseguro ambiente jurídico podem dificultar o estabelecimento dos prazos do arrendamento.

                5. Considerações Finais

                Considerando as mudanças propostas nas novas normas de arrendamento mercantil, objetivou-se, neste estudo de cunho mais normativo, apresentar uma visão contábil acerca da nova norma de arrendamento mercantil, IFRS 16 - Leases, incorporada ao cenário nacional por meio da revisão do Pronunciamento Técnico

CPC 06(R2).

                Essas mudanças giram em torno de críticas que já eram realizadas ao modelo contábil anterior de leasing (IAS 17 e CPC 06-R1), quem eram a de possibilidade de estruturação de operações por meio da classificação dos arrendamentos em financeiros ou operacionais. Nesse sentido, a nova proposta traz o conceito de direito de uso, em que todas as operações de arrendamento deverão ser reconhecidas nos ativos e passivos das empresas arrendatárias, com reconhecimento periódico e separado, na DRE, das despesas de juros e de depreciação.

                Há certa resistência por parte dos arrendatários, em decorrência de que os demais usuários possam entender a capitalização dos arrendamentos e seu reconhecimento no passivo como uma diminuição na qualidade da saúde financeira das empresas, uma vez que, provavelmente, serão impactados os indicadores de liquidez, rentabilidade e o EBITDA. Entre os efeitos esperados, há o aumento do EBITDA e do resultado operacional, principalmente para as empresas que possuíam maior volume de arredamentos antes classificados como operacionais. Outro indicador que sofrerá variação e é de amplo uso do mercado é o ROA, já que tende a ser diminuído em função do reconhecimento dos arrendamentos no ativo. Ainda, outros indicadores de alavancagem e endividamento sofrerão efeitos negativos em decorrência do reconhecimento de passivos.      Apesar do efeito já esperado nos indicadores, pode haver outro ponto de atenção, que é com relação ao uso de covenants. Entidades que possuem contratos de dívida e que possuem cláusulas de covenants deverão estar atentas para verificar se os efeitos da nova norma de leasing não trarão quebras desses contratos e procurar uma renegociação com os credores para que não sofram as sanções contratuais.

                Fora os impactos diretamente nas demonstrações financeiras, há que se atentar a alguns pontos de escolhas contábeis por parte das administrações das empresas. Esses pontos podem auxiliar para que entidades procurem trazer informações que sejam melhores para seus dados financeiros em detrimento do correto uso e aplicação da norma. Nesse sentido, deve haver atenção da auditoria e dos demais interessados nas informações contábeis sobre os pontos de escolha e determinação das taxas de desconto, da definição do prazo dos contratos e dos itens incluídos na mensuração inicial dos ativos e passivos.

                Por mais que o estudo apresente os principais efeitos, impactos esperados e questões contábeis relacionadas com a aplicação do CPC 06(R2), diversos pontos de conflito, dúvidas e contradições ainda podem ocorrer na prática das empresas ao se analisarem situações específicas. Isso ocorre porque não há um padrão correto/fixo de contrato de leasing e, mesmo que houvesse, para a Ciência Contábil, o fato que gera a contabilização é a análise da essência econômica das transações. Assim, como os contratos podem possuir diferentes cláusulas e características, dúvidas de aplicação podem surgir e indica-se que as empresas procurem aplicar os princípios gerais da norma, caso não haja exemplificação do caso específico. Salienta-se ainda que o referido pronunciamento trará desafios na sua aplicação prática que demandarão julgamento significativo dos preparadores e auditores das demonstrações contábeis. No presente estudo, dois desses aspectos considerados “polêmicos” foram discutidos: (i) estabelecimento da taxa de desconto e (ii) determinação do prazo do arrendamento.

                Com base no que foi apresentado e discutido no paper, e em cumprimento aos objetivos iniciais propostos, vê-se que o ano de 2019 é um ano-chave para as empresas que possuem alguma operação de arrendamento, já que terão que trocar e atualizar toda sua estrutura de controle e registro contábil dessas operações. Por fim, ressalta-se que as informações discutidas neste paper referem-se aquelas que são exigidas pelo Iasb e CPC. A norma norte-americana também foi modificada, porém com critérios distintos, não fazendo parte do escopo do artigo.

 

                6. REFERÊNCIAS

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* Doutorando em Controladoria e Contabilidade na FEA/USP. Mestre em Ciências Contábeis pelo Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da UnB/UFPB/UFRN. Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade de Brasília (UnB). Atualmente é Professor Assistente da Universidade de Brasília, lecionando principalmente nas áreas de contabilidade societária e contabilidade geral.

 

** Professor do Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais da Universidade de São Paulo - FEA/USP. Diretor de Pesquisas da Fipecafi. Doutor em Contabilidade e Controladoria pela USP. Mestre em Contabilidade pela UFSC. Graduado em Business Management (Administração) pela Webber International University (EUA), em Contabilidade pela Universidade do Vale do Itajaí e em Direito pela Universidade Paulista.

 

 

(Fonte: RBC nº 238)

 

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